【摘要】目前学界关于税权概念存在着一些争拗，而税收债权论和社会契约论的引入和运用，有助于对税权内涵及其本质的深层解构。显然，税权作为国家税权力与纳税人税权利的统摄，并非仅仅是一种语义上的概括，而是税权力与税权利互为债权债务关系表里的必然，其主体不仅包括行使税权力的国家，还包括授权国家行使税权力的纳税人，而且始终以保障纳税人权利的良好实现为依归。本文试图运用税收债权债务论和社会契约论来分析税权的概念和内涵，澄清税权的外观结构与内在本质，进而揭示宪政语境下税权结构生成的价值逻辑。

【关键词】税权；外观结构；内在本质；权利本位价值逻辑

The Dualistic Structure and Value Logic of Tax Power

【英文摘要】The introduction and application of the theory of tax as creditors’rights and social contract help to makedeeper deconstruction on the connoation and essence of tax power, even though there are many divergences aboutthe connoation of tax power. Obviously, taxing power, as the power unifying the national tax power and tax rightsof taxpayer, is not only a summarization on semanteme, but the certainty of the taxing power and tax rights asdebtor-creditor relationship reciprocally. Its subject contains not only the nation officiated taxing power, but thetaxpayer who authorizes the nation to officiate taxing power, which aims at guaranteeing the implementation of taxrights of taxpayer. Accordingly, I would apply the theory of tax as creditors' rights and social contract in this pa-per to analyze the connoation and essence of tax power, to clarificate the surface structure and inner essence of taxpower, and then reveal the value logic of the generation of the structure of tax power on the context of constitu-tionalism.

【英文关键词】Tax Power; Surface Structure; Inner Essence; Right-oriented; Value Logic

一、关于税权的争拗
    在当下税法领域，税权究竟是纯粹的权力，还是同时包含了权利的内容？其承载的究竟是国家这单一主体，还是同时包括了纳税人在内的复合主体？由于法学界对于税权主体、客体以及内容的理解难以达成共识，不可避免地招致人们锲而不舍地对“税权”一词的科学性进行检讨。
    “税权”（Taxing Power; The Power to Tax）概念在国外文献中早已有之。其中，经济学家杰佛瑞·布伦南（Geoffrey Brennan）和詹姆斯·布坎南（James M. Buchanan）在1980年代通过《征税权—财政宪法的分析基础》一书，从宪政经济学（Constitutional Economics）角度对税权、特别是就税权的约束问题进行了较为系统的研究。[1]在我国，“税权”一词最早见于1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》。[2]遗憾的是，权威机关至今未对其进行概念阐述，但从该词使用的语境分析，其意在强调国家组织税收收入以及进行宏观调控的权力。有鉴于此，我国早期对于税权的理解是“国家享有的课征与使用税的权力”，而课征与使用税的权力来源自国家主权，也就是说税权是“由国家主权派生出的，国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）”，国家的性质决定了税权的性质。[3]此后，不少学者对税权的概念及其涵义进行了较为深入的探讨，从而赋予其更为丰富的内涵，不仅将税权区分为国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面等，[4]划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权，[5]而且将权利作为税权的另一表征纳人其中，认为税权是权力与权利的统一，[6]而税权配置的最高原则在于“主权在民”，有关税权的全部事项都必须根据众人的意志来进行，[7]等等。值得注意的是，在“税权”概念呈现“众说纷纭”之时，也有学者对税权概念本身的科学性提出质疑，认为税权既非税法的固有概念，也非从其他学科“借用”的概念，而只是非严格意义上税收权利的简称。[8]
    事实上，税权是否能够成为税法学的一个概念或范畴，并非取于词汇的频繁使用或简约便利。税法学范畴体系的构建，依赖于一以贯之的逻辑方法，对丰富感性材料的科学抽象，以及对已有的知性和理性知识进行系统整理与升华。客观而言，由于兴趣与理念的不同，加上学术环境的不同，所以即便面对相同或是相似的实践，学者们所建立的概念范畴体系也会存在很大的差异。[9]对于税权概念“百家争鸣”的状况源自于学者们的不同学术理解，但这并不能成为断定税权概念本身是否科学的依据。税权作为税法学上的一个重要概念或范畴，其存续的时间确实不长，但在课税实践中作为一种客观存在，其时间应该是不会很短的，只不过没有用文字明确加以表述而已。正如德国法学家卡尔·拉伦茨（Karl Larenz）指出，“法学之成为科学，在于其能发展及应用其固有之方法”。[10]对“税权”一词的正本清源，须经由方法论的引入与运用才可得以实现。因此，运用税收债权债务论和社会契约论来分析税权的概念和内涵，澄清税权的外观结构、内在本质及其价值逻辑，构成了现代宪政语境下税法研究的一个任务。
    二、税权的外观结构
    我国对税权的研究所以停滞于表层，与我国税法学者疏于方法论的研究有着密切的关联。[11]而近代德国、日本学者倡导的税收债权债务分析方法的引入，致使人们对于税收法律关系性质的认识经历了由传统的权力服从关系说向债权债务关系说的嬗变，从而揭示出税权外观上统摄税收权力与税收权利的二元结构。
    税权是税收法律关系的内容，对税权的理解可以从税收法律关系性质的争议中寻求端倪。关于税收法律关系性质的争论，最初发生在德国。德国行政法学创始人奥托·梅耶（Otto Mayer）认为，税法与其他行政法在性质上没有差异，构成了特别行政法的一种。税收法律关系是一种权力关系，一种国民对国家课税权的服从关系。在这种关系中，国家以优越的权力主体身份出现，国家课税权的行使以税收法规—课税处分—滞纳处分—税务罚则的“查定处分”模式进行，[12]因而税收法律关系是以“查定处分”为中心构成的权力服从关系。[13]这种学说是以行政法的视野来分析税法的性质，因而把税收法律关系视为一种权力服从关系。这是适合当时税收关系实际运行状况的一种解释，但没有分清这种关系应为与实为之间的差别。
    1919年德国制定《税收通则》，从立法体系和司法体制上确立了税法的独立地位，并就税收债务作出规定。[14]以此为契机，德国税法学者阿尔伯特·亨泽尔（Albert Hensel)提出了不同于传统观点的“税收债务关系说”，把税收视为一种“公法之债”，把税收法律关系视为一种债权债务关系。[15]阿尔伯特·亨泽尔否定权力关系说中由征税机关“查定处分”这一行政行为创设纳税义务的观点，提出只要满足税法规定的课税要素，税收债务即纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。阿尔伯特·亨泽尔将债的观念引入税收法律关系，为后人研究税法提供了一个新的思路。[16]
    此后，日本税法学界对于税收法律关系的性质进行了更为深入的探讨。税法学家金子宏以“用法技术观点来看实定税法”为理论前提，提出了“二元论”，既不赞成单一的债务关系说，也不赞成单一的权力关系说，而是主张将税收实体法和税收程序法分别按性质划分为债权债务关系和权力服从关系。金子宏认为：“当用法技术观点来看实定税法时，则可发现很难把税的法律关系一元性地归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系……将税的法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税的法律关系的正确认识。”[17]
    与金子宏的二元论观点有所不同的是，另一位日本税法学家北野弘久则主张彻底的债权债务关系说。他认为：“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如果采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样一些问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法学诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握租税法律关系性质的认识。”也就是说，应当尽可能从法实践论上使税法学不仅作为“征税之法”，而更应该成为“纳税人的权利之法”。[18]
    尽管北野弘久与金子宏的二元论存在着一些认识上的差异，但相比于一元论的权力关系说，他们之间的争议不过是基本趋同下的细节分歧—如何将债务关系说贯穿至整个领域。而且，北野弘久也并非完全否认税收法律关系在现实中的权力外观，只是因为现实中国家税收权力论的横行以及对纳税人权利的不法侵夺，才有必要运用债务债权说从法理上澄清国家税权力与国民财产权利的平等或对等关系。北野弘久指出：“从法实践论的角度，用债务关系说解释租税法律关系的性质是正确、适当的。”但是，“我们在运用债务关系说分析税收法律关系时，还要注意区别法实践论和法认识论对这一问题的不同解释。法认识论是从历史和经验的角度分析租税法律关系的性质的，而存在论的租税法律关系，则在总体上具有权力关系结构的特点。”[19]由此可见，从实质上论，北野弘久也是一种“二元论”，而且是更为彻底的“二元论”。相较于金子宏的“二元论”，北野弘久的可贵之处在于从应然法与实然法的不同层面，将税权性质的应然性与实然（现实社会中实际运用）状况加以区别，通过澄清税收法律关系在性质上属于公法上的债权债务关系，进而揭示了税权统摄“国家税权（力）与纳税人税权（利）”的二元结构。而要说明税权的这种二元结构，关键的就是运用应然的“债权债务关系说”，引导并改变与实然状况相一致的“税收权力说”，平衡国家税权力与纳税人税权利之间关系，最终实现应然与实然的高度一致，使税法无论在理论上或是在实践上，不仅成为“国家征税之法”，而且成为“纳税人的权利之法”。
    由此看来，税权应该是个广泛的概念，是国家税权（力）与纳税人税权（利）的统一。前者为国家的课税权和公共产品提供权，后者为纳税人的依法纳税权和公共产品使用权。把税权解析为“国家税权力与纳税人税权利”的二元结构，显然是基于对“税收为公法之债”的认同。税法是调整税收关系的法律规范的总称，是国家向纳税人征税的法律依据。税收关系是发生在国家与纳税人之间的一种财产分配关系，本质上是一种利益交换关系。税是一种债，一种公法之债，是纳税人使用和享受公共产品而向国家支付的一种价格、对价或代价。税收关系与税收法律关系有联系，又有区别，税收关系须经税法调整才上升为税收法律关系。税收法律关系着重表现为国家与纳税人之间形成的一种法定的债务关系。国家因为向社会成员提供公共产品而依法成为债权人，需要纳税人在一定的时期内以一定的方式支付对价。纳税人因为享用国家提供的公共产品而依法成为债务人，因而必须采用纳税的形式向国家支付对价。但国家实现债权的目的不是为了从纳税人身上获得实际利益，而是为了产生优质的公共产品，以满足全体社会成员的各方面的需求。在此意义上，税收债务关系不同于私法意义上的债务关系，而是一种公法上的债务关系。
    值得注意的是，由于国家是向全体社会成员提供一个总量的公共产品，并不是将某些具体的物品专门供给具体的社会成员，因而在社会成员为总量的公共产品支付对价时，就有权搞清楚，缴纳多少税款是合适的，国家是否将所征税款适当地用于公共产品的生产？同样，国家亦须就征税和用税事项征得社会成员的同意。总之，税权作为反映税法所承认和保护之利益的一个法学概念范畴，其以税权力和税权利的统一为表现，以税法所涉领域归属已定的社会财富为本源。[20]税收法律关系公法之债的特性决定了税权在外观上统摄国家税权力与纳税人税权利的二元结构。
    三、税权的内在本质
    在前市民社会，税权仅仅被解释为国家税权或国家征税权，意指专制世袭君主对臣民的征税权。在“国家税权力本位”的时代，税收被视为是国家获得财政收入的“权力”，也是国民对国家的“义务”，因而被赋予“强制性、固定性和无偿性”的特征。[21]国家课税权理所当然地成为一种凌驾于纳税人财产所有权之上，同时又有别于国家财产所有权的政治权力。[22]但专制君主滥用课税权所导致的横征暴敛，往往伴随着臣民的不满和反抗，因而有不少启蒙思想家为寻求制约专制君主滥用课税权之方，运用社会契约理论来探索国家起源，揭示税权所蕴含“纳税人权利本位”的内在本质。
    运用社会契约论来解析税权，不仅能够契合税收债权债务论，澄清税权的外观结构，而且可以“主权在民”的理念，兼收并蓄，进而揭示税权的本质。胡果·格劳秀斯（Hugo Grotius）从国家来源于契约的视角，指出国家的存在旨在履行为实现本国国民共同利益的职责，于是就产生了向国民征税以增加收入的需要。[23]托马斯·霍布斯（Thomas Hobbes）阐述了国家起源于“一大群人相互订立的信约”。“按约建立”的“政治国家”，包括课税在内的所有行为，均来自于国民的授权。“国民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。”[24]威廉·配第（William Petty）在《赋税论》中深刻分析了税收与国民财富之间的关系，提出征税的“公平”、“确实”、“便利”和“节省”四原则，并指出，如果国家赋税过重，人民就有权加以抵制。[25]约翰·洛克（John Lock）在阐析国家的起源时，分析了国家与个人的税收关系，明确指出，国家征税须以人民同意纳税为前提，纳税和征税两者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税。“如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[26]查理·路易·孟德斯鸠(Charles de Secondat, Baron de Mon-tesquieu）在《论法的精神》中指出，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[27]亚当·斯密（Adam Smith）主张严格控制国家的征税权，国家在制定税法或征税时，应遵循平等、确实、便利、最小征收原则。[28]法国重农学派创始人弗朗斯瓦·魁奈（Francois Quesnay）在《赋税论》和《农业国经济统治的一般准则》两部著作中强调了对国家征税权应加以原则的限制。“租税不应过重到破坏的程度，应当和国民收入的数额保持均衡，必须随收入的增加而增加。”[29]总之，国家的成立有赖于人们达成契约，国民基于对“公共产品”的需求，自愿让渡部分私产以税的形式缴纳给国家，国家基于组织“公共产品”的需要而向国民征税。这样，以税收为载体，公民成为纳税人，国家则成了征税者。作为整体的纳税人缴纳税款以后有权请求国家提供公共产品，抽象意义上的国家则有权要求纳税人以纳税的方式偿付消费公共产品应当支付的对价。但既然国家源于人民的授权，国家权力的行使，当然以实现人民的权利为依归。赋予国家以课税权力，直接的目的是保障国家顺利地实现税收债权，不受不法的干扰或阻挠，但终极的目的却并非在于实现税收债权的本身，而是通过征税，确保有充足的资金来组织公共产品的生产，满足纳税人的公共需求，以增进社会福祉。
    而经由抽象实体达致的税收之债一经社会契约固定后，接下来便面临着如何实现的问题。税收之债在性质上表现为一种公法之债，由此形成的税收法律关系同样表现为一种公法上的债权债务关系，因而不可能要求“征税机关同普通的私法主体一样，享受权利和承担义务”。虽然这在形式上“似乎彻底贯彻了平等原则，但实质是一种极无效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益的落空，并最终损及私益的实现”。[30]毋庸置疑，为了保障公共利益的良好实现，赋予税收之债以一定的强制性是必要的。在某种程度上，国家课税权的强制力往往能构成税收债权运行机制的“自力救济”。不过，“取之于民”这一强制无偿形式背后的依据，却是国家取得课税权力的“公意”基础，是所谓的“用之于民”。在社会契约视野下的税法语境中，国家是纳税人的自治团体，“税收乃庶政之母”，维持国家必要活动的经费由纳税人共同承担。抽象之国家基于整体纳税人之合意而产生，整体之纳税人与抽象之国家虽然在税收之债中处于平等地位，但国家税收债权的取得有赖于整体纳税人的同意，而经契约为形式的纳税人纳税同意权与税收支出监督权的存在，是得以形成税收之债与国家获取课税权力这一“公意”产生的前提。[31]
    这种关于国家权力来源的契约理论，并非是先于国家的实然现象描述，而是后于国家产生的应然价值主张。虽然形成共识的理念是指导实践的规划与指南，但理论上基于价值预设的逻辑推导表达的更多是一种超越现实的理想追求。碍于个体之纳税人无法成为请求国家直接提供公共产品的主体，税收之债与税收课征的“公意”一旦形成，纳税人中的任何个体与相关团体均无权自诩为整体之纳税人的代表。这种无奈的现实之下，若听之任之，则应然的债权债务便完全蜕化成为实然的权力服从，这种情况下的“人民主权”也仅仅是权力巧立名目、豪取强夺的借口罢了。因此，唯有纳税人权利在宪政层面上的落实，才有可能使纳税人在法理层面享有的公共产品债权不至于成为空洞的幻想，在税权结构中取得的主体地位不至于形同虚设。而所谓宪政层面上的纳税人权利，是指纳税人在以宪法为基础的宪政制度下，基于税收征纳与税收使用全过程符合宪法规定的条件下，才拥有的承担纳税的权利，即仅依法纳税并拒绝法律规定之外的任何纳税要求的权利。正是这种“依法纳税权利”，根据北野宏久的观点，属于“纳税人的基本权利”。[32]从现代法治国家的现状分析，历经数百年的纳税人权利立法，至今基本上已经形成或正在逐渐完善以“纳税人的依法纳税权”这一基本权利核心，以纳税人依法纳税权派生的纳税人实体性权利和程序性权利为两翼的纳税人权利体系。有鉴于此，我国当务之急，当以更高远的立法视野、以完善的立法思路设计富有中国特色的纳税人权利体系。纳税人的基本权利当由宪法加以规定，纳税人的实体性权利当由宪法或税收基本法律加以规定，纳税人的程序性权利则由《税收征收管理法》一类的程序法加以规定。而在这一权利体系中，实体性权利是静态的权利，是权利主体对某种实体利益享有的受法律保护的资格，主要可以包括以下几种：(1)税收公平权；(2)诚实纳税推定权；(3)公共产品选择权；(4)参与税收立法权；(5）征税与用税监督权。程序性权利是动态的权利，是权利主体为了行使、主张或保障其实体权利而享有的作为或不作为的资格，主要可以包括以下几种：(1)税收知情权；(2)申报方式选择权；(3)申请延期申报权；(4)申请延期缴纳税款权；(5)申请减免税权；(6)申请退还多缴税款的权利；(7)陈述申辩权；(8)拒绝检查权；(9)要求听证的权利；(10)请求保密权；(11)请求回避权；(12)索取收据或清单或完税凭证权；(13)委托税务代理权；(14)控告和检举、举报权；(15)救济权；(16)请求国家赔偿权等。可以相信，纳税人主体地位在宪法上的确立，不仅颠覆了“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”的传统封建利益格局，而且将促使以自然法为基础的“人民主权”理想在税收领域中的实现，标志着税收法律关系中的纳税人由义务本位向权利本位的嬗变。
    四、税权二元结构生成的价值逻辑
    西方宪政主义以社会契约精神为基石，把国家起源归因于社会成员之间所缔结的某种契约，而宪法本身就是人民决定建立政治共同体所达成的一种契约。现代宪政国家同时也是税收国家，税权的运行规则必须由宪法来规定。“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。”“本质上税法无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更受宪法基本价值观，特别是基本权理念之拘束。”“在社会法治国中，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则。”[33]因此，税权“国家税权力—纳税人税权利”二元结构在各国税收实践中的形成及其价值逻辑的实现，有赖于税收立宪主义的确立与落实。
    事实上，运用宪政理论来剖析税权二元结构生成的价值逻辑，有助于进一步揭示税收这一公法之债对于构建现代税收国家的利益诉求。“21世纪的国际社会将以税收国家为中心，和平福利社会的宪法格局是世界潮流。”“税收国家宪政的全部内容，最终都应当归结于怎样征收租税，以及这样的租税将如何被利用。政治在其中的最终作用表现为：按照法定标准和程序征收和使用税收。”[34]“国家的主要任务在于提供安全与公正，故首须建立起无对价之租税体系，以取得财源；然后再建立起法律体系，以规范及保护人民的资源分配及权利义务关系。”[35]在现代宪政语境下，国家财政权（公共财政权，主要表现为课税权和用税权）与纳税人财产权（私人财产权）的分立是现代税收国家社会财富的基本结构。社会财富的二元结构，在根本上可追溯至人类的心理层面。人类存在着公共欲望与私人欲望，其满足分别对应的是公共财政权与私人财产权。但自利是人类的天性，所谓公共欲望其实是私人欲望的衍生。正如约翰·洛克在论及国家起源时所言：“上帝扎根在人类心中和铸刻在他的天性上的最根本和最强烈的要求，就是保存自己的要求，这就是每一个人具有支配万物以维持个人生存与供给个人使用的权利的基础。”因此，在先于国家产生的“自然状态”中，每个人“在自然法的范围内，按照他们认为合适的办法决定他们的行动和处理他们的财产和人身，而毋需得到任何人的许可或听命于任何人的意志。”[36]基于纯粹的本性，没有人负有为其他个人或社会的更高目的而牺牲自己幸福、健康或生命的义务，也没有人天生负有服从其他个人、政治权威的义务。相反，政治权威是在服务于个人的过程中才找到了自己存在的正当性与必要性的。免于自然地服从于其他人的基础就在于每个人都拥有同样的道德自由。[37]
    不过，这样一种广泛的道德自由极易引起个体之间的冲突，从而导致野蛮的弱肉强食。尽管这些与“己所不欲、勿施于人”的朴素道德情感不相容，但在缺乏权威的情况下，这种无序与混乱极易出现。服从限制比不服从限制更能实现私人欲望，这样便衍生出了统一规制的公共欲望，国家的诞生便有了必要。社会财富经过社会契约的界分，通过税收的界定，纳税人取得财产权，国家取得财政权，国家财产权在利益归属上与纳税人财产权一样，来源于整个社会。但国家并非社会财富的直接创造者，因此，纳税人财产利益才是社会财富的最终体现，国家财政权存在的目的便是更好地实现纳税人财产权。因此，税法在将国家财政权界定为国家税权的同时，为了保护纳税人财产权，同样赋予了纳税人的税权。国家税权作为一种“侵益”的手段，其目的在于保全纳税人的剩余“利益”，而作为纳税人财产权的具体表现，纳税人税权的作用在于对国家税权的不合理“侵益”进行有效地防御。
    在人民主权的社会契约论下，私人财产利益在时序上的优先存在是一个毋庸置疑的理论基点。虽然这种私人的财产利益需要国家这一政治权威通过特定的方式予以确认，但“人类的财产能力为财产权利的源泉，这种能力的悬殊实是人类趋向利益一致的一种不可超越的阻碍。保护这些能力是政府的首要目的。”[38]因此，“每个人拥有的财产权和获致财产权的能力必须被尊重”是国家课税权存续以及行使的基础。绝对的放任自由本身便是自由实现的障碍。从这个意义上讲，“认真地对待权利”，意味着通过对私人欲望的合理限制，否定自由泛滥下的混乱无序。在这样一种“丢卒保车”的公共欲望之下，国家以课税权行使的方式合法剥夺纳税人的财产利益，以税收之债的形式汇集垄断性暴力的物质基础，尔后再实现对财产权的保护。在纳税人财产权这一目的面前，国家课税权乃至国家税收债权仅仅具有一种工具理性。但如前所述，本质为税收债权但在现实中强制性特征异常显著的国家税权，其存在构成了对财产权的限制。虽说经由国家课税权形成的强制外观是一种“必要之恶”，不过，“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的经验”。自觉理性的国家税权仅仅是一种乐观的假设。国家作为一个实体的存在，随着国家机构的不断层级化与官僚化，其迅速滋生出了自身的利益。这样一种不为社会契约所包容的利益常常借助公共利益的名目，通过国家税权的扩张来寻求满足。
    因此，如果在税法领域，仅仅是“纳税人财产权—国家税权”这样的一种二元经济结构，那么，权力扩张的天性在导致国家税权的膨胀同时也会导致纳税人财产权的萎缩。国家税权的不合理扩张会使纳税人财产权不断受到侵蚀。作为保护纳税人财产权的工具，其本身就可能成为对纳税人财产权的威胁。这样一种违背初衷的情况常常成为一种历史经验的事实。为了防止国家税权借助公共利益的外观对纳税人财产利益进行篡夺，就必须站在宪政的高度，采取税收立宪主义的立场，通过税权人宪的方式，对处于积极态势的限制纳税人财产权的国家税权进行必要限制，而这种限制之限制的实现，就必须将原本纯粹作为被保护对象的纳税人财产权，转化成为具有防御性质的纳税人税权。在“纳税人财产权—限制纳税人财产权—限制限制纳税人财产权”的价值逻辑中，可以发现，“国家税权—纳税人税权”博弈结构的最终确立是社会契约的目的所决定的。对国家起源与性质的理性演绎揭示了上述“否定之否定”的价值逻辑，而随着这一价值逻辑的细化，“国家税权—纳税人税权”税权博弈结构生成的宪政机理及其合理性也更加明晰。

【注释】[1]参见[澳]杰佛瑞·布伦南、[美]詹姆斯·M·布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第1页。这部著作包括了布伦南和布坎南《征税权—财政宪法的分析基础》（1980年英文版）和《规则的理由—宪政的政治经济学》（1985年英文版）两本书，经作者授权合卷出版。其中《征税权》从宪政经济学角度阐明了不同财税规则约束对制约政府公权力的不同作用，实际上是从财税领域为切入视角分析经济宪法的应然规定，从而为制定财政宪法或税收宪法提供理论依据。《规则的理由》则是对《征税权》一书读者反馈信息的回应，是对宪政经济学思想的一次系统性扩展，关注如何运用政治经济学理论对维系人们政治生活和市场生活的整个规则体系进行系统的分析研究，即对政府的各种经济权力施以约束和限制的经济学分析。
[2]参见《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》，载全国人民代表大会常务委员会办公厅编：《中华人民共和国第七届全国人民代表大会第四次会议文件汇编》，人民出版社1991年版，第5页。
[3]参见陈刚：《税的法律思考与纳税者基本权的保障》，载《现代法学》1995年第5期。
[4]参见张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2009年版，第190 - 194页。
[5]参见许善达：《中国税权研究》，中国税务出版社2003年版，第3页。
[6]参见赵长庆：《论税权》，载《政法论坛》1998年第1期。
[7]参见岳松：《税权制衡机制的若干问题》，载《税务研究》2004年第8期。
[8]参见熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考—兼与张守文先生商榷》，载《法律科学》2002年第1期。
[9]参见张文显：《论法学范畴体系》，载《江西社会科学》2004年第4期。
[10][德]拉伦茨：《法学方法论》，陈爱娥译，商务印书馆2003年版，第71页。
[11]民法学者王泽鉴指出：“我国法学一向疏于方法论之研究，……致使法学之发达甚受限制”；梁慧星也指出：“我国大陆法忽视方法之倾向更为严重，此是不争之事实”。参见梁慧星：《民法解释学》，中国政法大学出版社1995年版，第80页。
[12]所谓“查定处分”，实际上是指一种税收征管的方法，即征税机关根据纳税人的生产能力和一定时间内的实际产销情况，核定一个实物量作为纳税标准，分期征收应纳税额，一般在期末进行结算。当实际产、销量超过核定量时，经由纳税人报请补征；不及查定量时，可由纳税人报请重新审定。可见，“查定处分”是纳税义务的创设行为，而不仅是纳税义务内容的确定行为。为了说明问题，奥托·梅耶还以刑事判决为例作进一步的阐述，认为“查定处分”与刑事判决在某种程度上具有相同的性质。参见张富强主编：《税法学》，法律出版社2007年版，第170页。
[13]奥托·梅耶的学说与19世纪末期以阿道夫·瓦格纳为代表的德国社会政策学派的观点一脉相承。后者将税收视为个人对国家的一种被动的义务。征税是国家单方面的权力，国家为了实现其职能，必须强制地和无偿地课征税收。税收法律关系无非是为了保障国家固定地、普遍地、强制地、无偿地课征税收。
[14]参见葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版社1996年版，第14 - 15页。
[15]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第19-20页。
[16]过去人们总是认为税务机关是绝对的权力主体，纳税人只负有纳税义务，权力服从关系是理所当然。但是随着税收法定主义的确立，税收法律关系中单向权力关系的观念受到削弱，并逐渐确立了纳税人与税务机关具有平等法律地位，两者的权利与义务应当相统一的理念。
[17][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第21页。
[18][日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第161、 9-11页。
[19]同注[18]，第163页。
[20]参见王相坤：《税权概念的重塑及其理论基础—一个法权分析视角的尝试》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第9卷），法律出版社2007年版，第103-116页。
[21]针对“税收三特征”的传统观点，我们在前些年就指出税收具有“法定性、强制性和直接无偿性”的“新三特征”观点。参见张富强：《税法学》，法律出版社2007年版，第6页。
[22]按照这样一种利益归属的逻辑，课税一方面是国家的单方面权力，另一方面则是国民的单方面义务。将课税的依据归结为国家的政治权力，突出课税时国家具备的身份特征与凭借的权力属性，这样一种政治权力的合理性基础最早在于“君权神授”。但是，其背后藏匿的却是暴力强制，这样一种权力来源理论的奏效与当时民智未开的社会环境是联系在一起的。参见丛中笑：《国家课税权的法律解析》，载《当代法学》2005年第3期。
[23]参见[美]E·博登海默：《法理学—法哲学及其方法》，邓正来等译，华夏出版社1987年版，第40页。
[24][英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第128-142页。
[25]参见[英]威廉·配第：《赋税论》，陈东野译，商务印书馆1981年版，第56页。
[26][英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
[27][法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1982年版，第4页。
[28]参见[英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》，郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，第384 - 386页。
[29][法]弗朗斯瓦·魁奈：《魁奈经济著作选集》，吴斐丹、张草纫选译，商务印书馆2008年版，第78页。
[30]在理论上，虽然纳税人即便作为整体也不能等同于国民（抽象意义上），但可以肯定的是，国民中的绝大多数都是纳税人。正如北野弘久所言：“在租税国家体制中，可以说宪法规定的规范原则全部是关于征收与使用租税。人们遵从宪法规定的规范原则，在其限度内使用租税，并以此为前提，仅遵从宪法规定的原则承担纳税义务。”在税收国家中，对于纳税人的理解不能仅限于名义，而应当从广义的角度加以把握。北野弘久的纳税人概念不仅包括直接税的纳税人、间接税的承担人，还包括社会保险金、义务教育负担费、下水道工程负担费、公共保育所负担费等税外负担的承担人。这种理解之下的纳税人与国民的概念其实并无差异。参见注[18]，第57页；另参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第83页。
[31]参见熊伟：《税收担保制度》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第1卷），法律出版社2000年版，第18-35页。
[32]参见注[18]，第73-80页。
[33]葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版，第4页。
[34]姚轩鸽：《21世纪是和平、福利的租税国家社会—著名税法学家北野弘久教授访谈》，载《中国经济时报》，2005年5月14日；北野弘久：《租税国家》，载《“全球化与财税法改革”国际学术研讨会论文集》，2005年5月13-14日，第343页。
[35] 同注[33]，第4页。
[36]同注[26]，第8、 37、 38页。
[37]参见倪洪涛：《从“道德宪法”到“政治宪法”—一种税权控制的研究视角》，载《法学评论》2006年第3期。
[38][美]查尔斯·A·比尔德：《美国宪法的经济观》，何希齐译，商务印书馆1989年版，第21页。

【参考文献】{1}．Geoffrey Brennan and James M. Buchanan, The Power to Tax：Analytical Foundations of a Fiscal Constitution, Cambridge:Cambridge University Press, 1980.
{2}.[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。
{3}.[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版。
{4}.[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版。
{5}.[英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》，郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版。
{6}．刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版。
{7}．张守文：《财税法学》，中国人民大学出版社2009年版。
{8}.葛克昌：《税法基本问题（财政宪法篇）》，北京大学出版社2004年版。
{9}．倪洪涛：《从“道德宪法”到“政治宪法”—一种税权控制的研究视角》，载《法学评论》2006年第3期。
{10}．熊伟、傅纳红：《关于“税权”概念的法律思考—兼与张守文先生商榷》，载《法律科学》2002年第1期。

原载于《法学家》2011年第2期