自2013年党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”以来，我国税收法治建设逐渐步入了快车道。2014年，党的十八届四中全会将制定和完善“财政税收”法律法规作为建设社会主义市场经济/法治经济的重要内容，纳入“加强重点领域立法”的任务，作为“完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系”的重要内容。2015年，立法法修正，将“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”的立法单独列为全国人民代表大会及其常务委员会的绝对保留事项，成为我国税收法治史上落实税收法定原则的里程碑事件之一。2022年习近平总书记在党的二十大报告中明确提出“优化税制结构”,进一步明确了落实税收法定原则的目标和任务。

2015年3月26日，按照中央全面深化改革领导小组的统一部署，全国人大常委会法工委牵头起草《贯彻落实税收法定原则的实施意见》(下称“实施意见”),对贯彻落实税收法定原则的路线图、时间表作了明确安排。在中央的倡导和推动、社会各界人士的呼吁以及学者的宣传下，落实税收法定原则已经成为立法者、执法者、司法者、学者以及社会公众的重要共识，取得了丰硕的成果。“实施意见”明确提出要在2020年前力争完成落实税收法定原则的改革任务，截至2022年底，有12个税种由全国人大及其常委会制定了税收法律，但尚有6个税种亟待完成税收立法。如何进一步落实税收法定原则，如何进一步提升税收法定原则的理念，仍然值得深入研究以求共识。

一、“落实税收法定原则”的现实图景与观念根源

(一)现实图景：“一税一法”的平移立法

2015年立法法修订后，全国人大启动了收回税收立法权、加紧制定税收法律的进程。2015年以来，船舶吨税法、烟叶税法、车辆购置税法、耕地占用税法、资源税法、契税法、城市维护建设税法、印花税法相继发布，自其生效之日起，原相关税种暂行条例同时废止，加上新开征的环境保护税法，单行税种法律增至12部。然而，上述税收法律大多采用“平移立法”的方式制定， 1 虽法律形式“上升”但内容实质基本仍是当初暂行条例的模样。暂行条例本就较为粗疏，“平移立法”将这种状况上升到法律层面，仍普遍地将税收“基本”事项以制度空白的方式实质性地委由执行部门填补。 2 从条文数量来看，税收法律中条文最多的企业所得税法不过60条，而最少的烟叶税法仅有10条。与动辄近万条的美国国内收入法典 3 相比，这样的税收法律单从条文数量上看无疑是极为简约的。

及至目前，增值税、消费税、关税、房地产税、土地增值税、城镇土地使用税这6个税种依然没有完成税收立法， 4 这与它们内在或彼此之间复杂的关联关系密不可分。另一方面，基于“实施意见”提出的“可以在总结试点经验的基础上先对相关税收条例进行修改，再将条例上升为法律”,2015年以来，国务院对8部税收条例作了修订。 5 但是，修订的条例多为已立法税种的配套规定，这又从另一角度说明，即便是将暂行条例上升为法律，由于采用了简单的平移立法方式，法律的实际运行仍然离不开相关“实施条例”的配套。在尚未立法的税种领域，条例修订则涉及关税、 6 增值税和城镇土地使用税三个税种。

平移立法客观上存在不足，如果所有税收制度都采取简单的“平移”做法，则既没有推进税制改革，也没有优化税收立法，由此带来的所谓“税收法定”可能徒具形式意义，而无实质价值。 7

(二)观念根源：将税收法定仅理解为人大收回税收立法权

税收法定原则，又称税收法定主义、 8 租税法律主义、 9 税收法律主义 10 等，是税法中最重要、最基本的原则，也是近代法治的观念先驱。 11 关于税收法定原则的含义，国内外学者历来见仁见智。现代西方税法理论一般将税收法定原则理解为“税收的课征事项，均应以法律明确地规定，若无法律规定，国家不得向人民课税，人民也不能负纳税义务”。 12 国内学者普遍认为，税收法定原则是指“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收”。 13

关于税收法定原则的基本内容，尽管学界有不同表述，但课税要素法定(即国家征税通常所需具备的各种要件，包括税法主体、征税客体、税目、计税依据、税率、税收特别措施等，均应由法律予以规定)、课税要素明确(即有关创设税收权利义务关系的规范在内容、宗旨、范围方面必须明确，使纳税义务人对其税收负担有相关预期)和征税程序合法(即征税机关必须严格依照法律规定的实体内容和程序要求征收税款),已成为学界通说， 14 并直接影响了立法法第8条的修改。

我国学者普遍认为，从规范征税权、保护纳税人权利的角度出发，税收法定原则中的“法”仅限于狭义的法律，即最高立法机关通过法定程序制定的法律， 15 在我国仅指全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政法规、规章及其他规范性文件，因为全国人大及其常委会作为民意代表机关，通过严格程序制定的法律具有基本的形式理性和程序正义。 16 将税收法定的“法”理解为包括法律、法规、规章等各种形式的法律渊源的观点，则被认为是工具主义的法律观念和宏观调控的税收观念。 17 人们由此以为，只有全国人大收回税收立法权，才是真正落实税收法定原则； 18 只有当一切税收都源于立法机关制定的法律时，税收法定原则才算真正确立。 19 这甚至是立法法确立税收法定的直接动因和现实考量。 20 将税收立法权从政府收归全国人大，成为落实税收法定原则的基本旨归。学者们呼吁“让税收立法权回归全国人民代表大会”。 21 全国人大也表示，“政府收什么税，向谁收，收多少，怎么收，都要通过人大来立法决定”。 22

将税收法定之“法”理解为狭义的法律，与行政法领域的法律保留原则相一致。德国行政法学家奥托·迈耶认为，法治由三部分构成：形成法律规范的能力、法律优先及法律保留。 23 德国宪法学家卡尔·施密特认为，一个国家若欲成为法治国，它对个人自由领域的侵犯就只能以一项法律为根据，因而其行政就受制于迈耶所说的法律保留和法律优先的原则。 24 拉德布鲁赫也认为，依法行政不仅意味着行政行为不得违背法律，而且更强调任何设定负担的行政行为，任何对自由和所有权的干涉，都必须以法律为依据。 25 在此基础上，考虑到征税是将个人或私法上组织的财产转变为国家的公共财产，是“对自由和所有权的干涉”,因而对税收法定之“法”作法律保留的理解。

然而，片面强调税收事务的法律保留，而忽略形成法律规范的能力对于实现法治的意义，就可能仅是一种形式上的税收法定，而无法真正实现税收法治。这在当前的突出表现，便是将税收法定限缩理解为“一税一法”,复以税制平移方式将暂行条例上升为法律。升格前后，税收要素几无变化，仅部分实行固定税率的税种为契合经济发展的实际和需要而对税率和税收优惠略作调整。我国落实税收法定原则的实践有所不足，主要是源于学界对法律保留的片面强调以及实践部门对税收法定的形式化理解。如果继续沿着这条思路前行，即使假以时日，终将“一税一法”付诸实现，但能否在税收领域真正实现法治，则仍是一个需要认真对待的问题。

二、税收法定与税收实质公平

传统认知将税收法定理解成形式正义原则， 26 与税收公平等实质正义原则并立。从形式与实质的关系来看，形式正义原则应该服务于实质正义原则，通过对形式正义原则的坚守，最终实现实质正义原则。税收法定作为一项形式原则，实乃服务于税收的实质公平正义，并应以实现税收的实质公平正义为旨归。

但不可否认的是，两者也存在脱节的可能性。一方面，坚守了形式正义原则，实质正义原则未必得到实现。例如，2018年我国个人所得税法进行了修正，提高了费用扣除标准，引入了综合计征模式，并设置了专项附加扣除。此次税改虽然降低了各收入阶层的绝对税负水平，但其调节收入差距、提升税收公平性的改革效果并不明显。原因之一在于，此次修正将原“工资薪金所得”等四个税目合并为“综合所得”,但依然存在不同来源所得承担不同税负的现象，并未真正实现所有性质的收入承担同等的税收负担的实质正义效果。 27 另一方面，即便突破了形式正义原则，实质正义原则也未必不能得到实现。我国企业所得税法(2007、2017及2018)设立了“特别纳税调整”一章(第六章),其中第41条、第44条、第47条均属于典型的授权性规范。该章之反避税的法理基础在于法律不完备理论下剩余执法权的配置方向、指向税法公平目标的实质课税原则和秉承税法分配价值的协调平衡理念， 28 以填补依据税收法定主义所造成的税法上的欠缺，防杜固定地、形式地理解法律规定而对量能课税造成损害。 29

法治将实质价值嵌入了形式性的规范体系，因此，实质法治应当成为我国法治研究与法治建设的共同目标。 30 一项税收制度的建立，尽管具备法律的外在形式，但其设计是否合理，其实施是否得当，形式法治均不足以涵盖。税收法治的实现不仅需要落实侧重形式正义的税收法定原则，还需要遵循侧重实质正义的税收公平原则。 31 因此，税收法定应从规范公权力、保护纳税人权利的角度出发，以贯彻税收公平原则、量能课税、生存权保障等为实质价值追求，并与优化税制结构相结合，以期实现国家税收治理现代化目标。

(一)税收法定与量能课税、生存权保障

国家为了执行其社会职能，维持自身的存续和运转，需要以税收作为其经济基础。现代国家承担更多的公共责任，财政支出日益增加。为完成财政任务，需要增加纳税人负担，但缺少限制和约束的征税权具有扩张性、侵犯性和任意性等内在基因，容易挤逼、吸纳纳税人权利。 32 故国家的征税权应限制在一定范围内，符合税收法治的发展要求，实现征纳关系的平衡，尤其要避免在财政赤字语境下政府征税权的不当行使。

税收法治要求税收负担在国民间公平分摊，税收必须在遵循最小牺牲原则的同时，按照纳税人的负担能力平等征收，为此量能课税原则应予遵守。量能课税原则要求以个体为准，按照纳税人经济上负担的可能性即税收负担能力，确定纳税人的税负水平， 33 由此确保国家对每一国民的课税合乎比例公平原则，其实质公平正义体现了税法的基本价值诉求。 34 日本学者北野弘久在其提炼之“租税法律主义发展的第二阶段”中，即主张通过量能负担、生存权保障等具体要求，避免立法权滥用， 35 由此超越了仅强调税收由法律规定的“租税法律主义发展的第一阶段”。落实税收法定原则，应按照量能课税、生存权保障的基本要求，实现税负公平，明确对最低生活费用不课税以及生存权财产不课税或轻课税。

(二)税收法定与税收明确、稳定

税收是国民从事经济活动必须承担的法定成本之一，清晰且稳定的税法规范提供的可预见性，有利于国民将税收成本事先纳入考量范围，从而进行更为有效的私人事务规划。因此，稳定性、清晰性和明确性是税收法治的固有要求， 36 甚至被认为是对纳税人而言最为重要的价值，“可适用规则的确定性甚至比其制定的正确性更为重要”。 37 确定性应成为落实税收法定原则的价值追求之一。

虽然税收以法律的形式被规范，但是如果税法规定得过于原则，采用过多的不确定概念，则无法为纳税人确定应税所得的范围以及计算应纳税额提供准确的指引，纳税人无法据以预测或判定其从事的经济活动是否将被涵摄于特定税法条文而发生相应的税收后果。因此，落实税收法定原则，应通过税法规则的完备和细化，确保给予各种经济活动和事实的税收后果以充分的确定性和可预测性。

(三)税收法定与税收中性

税收是国家财政收入的重要来源，也是市场运行的调控手段。作为宏观调控手段之一，税收政策影响市场竞争秩序。社会经济发展需要公平的市场竞争机制，故构建统一开放、竞争有序的市场体系尤为重要。因此，不扭曲市场环境，实现税收中性，亦是税收法治的实质价值追求之一。

税收中性的作用，一方面是最大程度地尊重市场经济的调节机制，遵循经济发展规律，减少行政主体对市场的干预，充分发挥市场配置资源的决定性作用；另一方面也是保障经营主体有权平等地受到法律保护，避免部分纳税人比其他纳税人拥有税收优势的消极情况。即便是针对某一地区、行业或者基于重大突发情况而采取的扶持性税收政策，也应在税收中性原则的指导下确定其限度，不应过度超出公平竞争的范畴。

税收中性作为税收法治的实质价值追求之一，也依赖于税收法定原则的真正落实。落实税收法定原则，应按照税收中性原则的要求，谨慎地制定可能影响市场竞争秩序的税收政策，并对税收政策的制定主体、制定程序、政策评估、监督和废止等，作出具体细致的规定。从目前来看，税收法治要求国务院及相关部门、地方各级人民政府依法逐步清理废除妨碍全国统一市场和公平竞争的规定和做法，对税收政策进行公平竞争审查，避免其对市场竞争产生不正当干扰，维持公平市场秩序。譬如，针对地方政府为了吸引投资而出台的各项税收优惠政策，国务院出台了《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发[2014]62号),要求“全面规范税收等优惠政策，促进形成全国统一的市场体系”。该规定正是基于税收中性而作出的维护公平竞争、推进社会发展的税收法治制度的具体体现。 38

(四)税收法定与税制改革

我国的税法是伴随着历次税制改革而不断完善的，反过来，财税体制改革也离不开税法的保障。2014年开启的新一轮税制改革(“14税改”),在我国财税体制保持基本稳定的前提下，进一步优化税制，以建立健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度体系为目标。此次税改的重点，在于“高质量”的改革措施与“法治化”的法律依据的双重要求，也更加切合“重大改革举措于法有据”的原则性条件。例如，我国于2012年在北京、上海、江苏等地开展试点、于2016年5月1日全面实施营改增制度，贯通了服务业内部和二、三产业之间的抵扣链条，从制度上消除了重复征税，突显了税收中性原则，能够从多方面更好地发挥税收筹集财政收入、调节分配格局、促进结构优化和推动产业升级的作用。税制改革的成果需要通过落实税收法定原则加以及时巩固。

“14税改”注重财政体制内的法治规范，让财税权力重新归集于立法机关，税收行为必须有法律依据，这是其权威性的来源和支撑。同时，“14税改”也与实质合理性结合起来构筑法治中的“良法”,比如税制顶层设计中的“结构性减税”进一步体现了公平、效率及秩序的价值，努力以符合“良法善治”逻辑的体制、机制和程序的设计来确保科学、合理、公平的宏观经济政策的制定和实施， 39 确保税制稳定、国家经济平稳发展。

当然，税收法定与税制改革之间也存在一定的张力。我国改革向全面纵深的方向发展，面对纷繁复杂的社会问题，税制改革就是不断突破、摒弃原有常规并建立新规范的过程。改革必然是变动不居的，这一过程必然伴随着对既有法律的威胁和挑战，而法律的本性是趋向稳定的，这种相对稳定的自然趋向可能在一定程度上成为改革的桎梏。但改革不能因固守原规定或因制定法律冗长复杂的程序而丧失其内在的超前性和探索性，故这种改革变动与法律稳定之间的张力需要在暂行法与试验立法模式中寻求动态的平衡。 40 此外，时代变幻，突发事件层出不穷，调整措施的不足、应急规范的短缺，也成为税制改革中的一个突出问题，需要税法的不断改进和有效实施，在税收法律制度体系相对稳定的前提下不断加以调整和修正，通过“试点—推广”、 41 “试点—取消”、 42 “试点—摸索” 43 等方式进行探索，形成税收实践与税收立法的良性互动。

建立事权和支出责任相适应的财税制度，同样是该阶段深化财税体制改革的重要内容之一。 44 这项改革不是表面文字的变化，相较之前的“事权与财权相结合”“财力与事权相匹配”,更加强调权力、义务和责任之间对应性的明确、客观、科学合理。 45 在划分事权的基础上，按照税种划分中央与地方的各自收入，充分发挥中央与地方两个层面的积极性，也离不开依税收法定原则在相关税种的立法中明确中央与地方的收入比例。 46

(五)小结

法学的精髓，就是不断地从各种法的实践中归纳提炼出法的尺度标准和实质价值追求。税收法定从纳税人同意出发，通过代议民主制度的运行，通过税收立法权限的分配，来保障税收的公平正义。税法的发展，就是不断地提炼出税收公平正义的具体标准和尺度，提炼出税法的实质价值追求，并用这些尺度标准和价值追求来检验法的实践，修正和弥补法的外在体系，包括经由代议民主制形成的税法规范可能存在的不足。这也是从形式法治通往实质法治的必由之路。

因此，需要从形式和实质两个层面分析税收法定的应有之义。在形式上，税收法定要求税法规则应遵循法律保留和法律优先原则，税收事项的基本制度须以法律的形式加以规定，并且相关行政法规、规章和规范性文件的制定应符合税收法律的原意和立法目的。在实质上，税收法定还要求税法本身需要体现纳税人权利保护和公平正义的价值理念，并将规范政府征税权作为税收立法的核心价值之一；需要税法在实质上融入“良法善治”的基本价值，以符合量能课税、公平负担、生存权保障等宪法性原则。 47 这已经超越了以法律保留和法律优先为核心内涵的税收法定，迈向价值更为全面、内涵更为丰富的税收法治。

来源：《法学研究》（本文为文章摘录版，如需引用，参阅原文）