【摘要】为解决收入分配格局中劳动报酬比例过低和居民收入比例过低的突出问题，需要高度重视税收调节在实现分配正义中的积极作用。为此，我国个人所得税法改革的目标应当是在逐步提高个人所得税收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能，选择综合与分类相结合的课税模式。在个人所得税立法中，实体制度建构的重点是完善费用扣除制度，改革和优化税率结构；征管程序制度变革的关键是建立源泉扣缴与自行申报相结合的征管模式，健全个人收入信息监控制度。应当制定推进个人所得税法改革的工作意见，加快税收征管法修订步伐。

【关键词】分配正义；个人所得税法；税制改革

【英文摘要】In order to solve the outstanding problems of low ratios of labor rewards and residents incomein distribution pattern，it is necessary to highly emphasize the positive role that taxation regulation plays in re-alizing the distribution justice. Therefore，the objective of individual income tax law reform should lay an em-phasis the function of regulating income distribution and choose the pattern of combining integrated tax withclassified tax on the basis of gradually extending the individual income tax scale. In individual income tax lawlegislation，the priority of substantive system construction is to improve the expense deduction system and to re-form and optimize tax rates. The key point of tax revenue collection procedure system reform is to establish thecollection pattern of combining income-deducting taxation with self-declaration and to improve individual in-come information monitoring and control system. It is necessary to lay down work opinions on promoting indi-vidual income tax reform so as to accelerate the revision of tax revenue collection law.

一、分配正义与税收调节
    正义是人类社会的美德和崇高理想。虽然“正义有着一张普洛透斯似的脸（a Protean face），变幻无常、随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”，[1]但正义的基本含义是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古罗马的很多法学家就奉行这种正义观—“正义是给予每个人他应得的部分的这种坚定而永恒的愿望”，正义就是“使每个人获得其应得的东西的人类精神意向”。古希腊思想家亚里士多德正是将平等的正义分为分配正义和校正正义两类，而在对财富、荣誉、权利等有价值的东西进行分配时，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是分配正义。分配正义的复杂性，还在于政府是否和如何介入分配问题，以哈耶克、诺齐克等为代表的自由至上主义反对任何以“社会正义”之名干预经济秩序乃至整个社会秩序，而以罗尔斯为代表的平等自由主义则坚信通过实施“分配正义”可以保障公民的自由与平等地位。[2]尽管理论上存在分歧，但由于市场分配失灵，各国都根据本国国情，相机运用国家强制手段进行再分配，以保障基本公平正义和构建和谐美好社会。
    法是促进和保障分配正义的制度保障。“正义只有通过良好的法律才能实现”，“法是善和正义的艺术”。法律通过把指导分配正义的原则法律化，并具体化为分配关系中的特定权利和义务，实现对资源和利益的权威和公正分配。而作为以税收负担分配为规制对象的税法，则将按纳税能力平等课税的量能课税原则作为税法的基本原则。不仅如此，各国都在发挥税收组织收入职能的同时，重视运用税法调节分配和稳定经济，以促进经济社会的良性运行和协调发展。
    在经济社会转型和快速发展中，我国收入差距扩大和财产贫富悬殊的问题日益突出，成为影响经济发展和社会稳定的重大问题，正在考验着我们的执政能力。我国分配领域的问题集中体现在“两个比重”偏低，即劳动报酬在初次分配中的比重从2000年的93.79％下降到2007年的83.49％，居民收入在国民收入中的比重从1994年的62.18％下降到2007年的57.92％，反映了在生产要素收入结构中劳动要素的比重偏低、居民收入相对于企业和政府收入的比重偏低。[3]与此同时，反映我国居民收入差距的基尼系数逐年攀升，目前可能已经超过了0.5，已大大超过0.4的国际警戒线。
    导致中国目前收入分配格局形成的原因是多方面的和复杂的。在初次分配中，由于我国正处于经济转型期，政府与市场界限不清、垄断行业改革滞后、国有资源补偿制度不健全，[4]使得不同阶层之间、地区之间、行业之间、城乡之间的收入差距巨大，初次分配出现了严重的贫富悬殊，这是造成收入差距扩大的最主要原因。在第二次分配中，一是税收调节收入分配的机制缺失，最主要的是现行税制是以间接税为主体的税制结构。从税收规模上来看，以增值税、消费税和营业税为主体的间接税的收入占税收总收入的70％，而间接税实行比例税率，除了消费税实行差别税率外，其他间接税不仅不具有调节功能，还具有累退性。而直接税不仅收入规模小，税制公平性也不够（特别是个人所得税），具有调节功能的税种也缺失，例如我国至今没有开征现代意义上的房地产税和遗产税，对财富存量调节严重不足。另外，税收虽然是一种有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，税收管收不管支，能“劫富”而不能“济贫”，可以“抽肥”但未必能“补度”。二是财政支出不公平，我国社会保障支出在财政总支出中的比重太低，2008年仅为10.87％；财政转移支付制度不健全，没有发挥调节地区收入差距的分配功能；公共服务在城乡之间严重不均，加重了农民负担，也致使城乡差距扩大。[5]我国第三次分配总体上规模过小且缺乏统一组织，再分配功能极为有限。据统计，美国2005年慈善捐赠人均870美元，而我国最富裕的上海，同年人均捐款仅为1.7元人民币。[6]
    尽管无论在理论上还是实践中，个人所得税都具有较强的再分配功能，但由于税制和征管的原因，我国现行个人所得税法在公平性上严重缺失。一是实行分类所得税制，公平性先天不足。根据纳税能力标准的量能课税原则，“所得应该是一种综合性收入（所得），即无差别地合并一切来源的收入，在此基础上适用税率进行征税。如果没有这种综合性，累进税率就不可能达到目的，不可能适应根据纳税者能力征税的要求。”[7]但现行个人所得税法却将所得分为11类，每类所得的扣除标准、适用税率和计税方法都不同，必然出现不同所得之间的税负不公平，更无法按照综合所得统一适用累进税率进行调节了，同时还为纳税人通过转换所得类别进行避税提供了空间。二是现行费用扣除没有考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素，而是采用“一刀切”的办法，不能体现宽免扣除的个性化要求，违背了量能负担原则。三是税率结构不合理，工资薪金所得的累进税率要高于生产经营所得适用的税率，利息、股息、红利、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得适用比例税率，导致劳动所得的税负有时会高于非勤劳所得。45％的最高边际税率不仅税负过高，由于征管难度大，其实际征收效果也不佳，反而使高工薪者税负降低。四是征管能力欠缺，进一步放大了税制本身的缺陷，导致个人所得税出现了“逆向调节”。由于工资薪金所得收入透明，实行代扣代缴，征管较为到位；而高收入者的收入多为利息、股息、财产转让所得等资本所得，收入渠道多而隐蔽，在控制上比劳动所得难度大，偷逃税比较严重。征管执法中的不平等，出现了富人比穷人少纳税的情况。
    我国现行个人所得税制度是在1994年修订后的《个人所得税法》中确定的，以后又经过了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但这些修改，都主要围绕费用扣除标准的调整，即使是2011年6月30日修订通过的个人所得税法，也只是在提高费用扣除标准之外，增加了关于工资薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容，并没有涉及到更为重要的实行综合所得税制的问题。因此，我国个人所得税法改革的核心问题并未解决，需要我们从功能定位和税制转型的高度，科学建构个人所得税法的基本制度，以发挥个人所得税在调节收入分配，构建和谐社会，推动科学发展中的重要作用。
    二、个人所得税法改革的国际经验借鉴
    自1799年英国首次开征个人所得税以来，个人所得税逐渐发展成为全球普遍开征的税种，其税收制度也在不断发生演变，并表现出一定的规律性。特别是自20世纪80年代以来，各国纷纷对个人所得税法进行改革，经济全球化又使得各国税制表现出较强的趋同性。因此，对个人所得税法进行比较研究，把握其发展趋势，对我国正在进行的个税法改革无疑具有重要意义。
    （一）税收收入规模大
    从个人所得税收入规模来看，世界大多数国家个人所得税都是筹集财政收入的重要来源，在发达国家成为主体税种。以1986-1992年个人所得税收入占税收总收入的平均比例来看，美国为46％，英国31％，澳大利亚56％，日本39％，德国15％。同期发展中国家的非洲国家平均为11.4％，亚洲国家平均为12.7％。从OECD国家个人所得税收入占GDP比例来看，1996-2000年平均值为10.9％。[8]较大规模的税收收入，有利于发挥个人所得税调节收入分配和稳定经济的功能。
    （二）适时调整功能定位
    从功能定位视角来看，个人所得税制度变迁经历了三个阶段：第一个阶段是筹集收入的个人所得税。英国、美国、德国等国家在最初开征个人所得税时，都是以筹集战争经费为主要目的，且战争结束后就停止征收。第二个阶段是筹集收入、调节分配和稳定经济并重的个人所得税。这一阶段，个人所得税筹集收入的功能继续得到加强，通过提高累进税率和对低收入者的减免税，个人所得税在调节收入分配中发挥重要作用，累进税率也使其成为经济发展中的“自动稳定器”。第三个阶段是提高税制竞争力的个人所得税。由于税率提高带来更多的逃避税，促进公平的目标事实上也没有实现，而税基的国际流动性降低了高税率税制的国际竞争力，所以各国普遍进行了以“宽税基、低税率”为特征的税制改革，个人所得税收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原则常常让位于国际竞争力原则。[9]
    （三）普遍实行综合所得税制
    综合所得税制是将纳税人的各种应税所得合并在一起，减去扣除项目后，再统一适用累进税率进行计征。它较好地考虑了纳税人的综合纳税能力，体现了税收公平原则，能够有效调节收入分配。据统计，在110个国家和地区中，有87个国家（地区）先后采用了综合所得税制（或以综合为主的混合所得税制），比例高达80％ 。[10]并且是否实行综合计征，与经济发展水平并没有显著关联，诸如新加坡、泰国、墨西哥、印度、越南等都实行了综合所得税。需要指出是，最近20多年的个人所得税改革出现了多元化趋向，一些国家尝试采用了二元所得税或单一税，但综合所得税仍然是各国普遍实行的税制模式。
    （四）降低税率和拓宽税基
    “低税率、宽税基”是世界税制改革的基本特征。OECD国家2000-2008年个人所得税最高边际税率由46.51％下降到41.94％，而实行二元所得税的国家则对资本所得采用较低的比例税率。税率级次也在减少，税率结构朝着扁平化方向发展，大多数国家的税率级次为3-5档。在降低税率的同时，为了保证财政收入和减少对经济扭曲，个人所得税的课税范围不断扩大，各国都减少了种类繁多的减免税、特别扣除、退税等，资本利得、附加福利等也纳入税基，增强了税制的中性和效率。[11]
    （五）源泉扣缴与自行申报相结合的征管机制
    建立与税制相匹配的征管机制是各国个人所得税法改革的重要内容，其基本特征是实行源泉扣缴与自行申报相结合。对于工资薪金等大多数所得，凡是适宜源泉代扣代缴的，都实行扣缴制度，对不适用源泉扣缴的也在取得收入的同时要求其预缴税款。同时，各国普遍实行自行纳税申报制度，包括日常自行申报和年终自行申报。为了督促纳税人诚实申报，要求所得支付方有义务向税务机关进行信息申报，并配合优质纳税服务和严格税务稽查，大大提高了纳税遵从度。
    三、分配正义与个人所得税法的功能定位和模式选择
    （一）个人所得税的功能定位
    在现代复合税制体系中，个人所得税不仅是很多国家筹集财政收入的主体税种，也是最具有良好收入分配功能的税种。在三大类税收中，商品税一般不具有收入调节功能，所得税和财产税调节收入分配的效果较好，其中所得税调节财产流量分配，财产税调节财产存量分配，二者相互配合，矫正所得及财富分配的不公平。特别是个人所得税，由于一般实行综合所得税制，将各种来源的收入汇总计税，并考虑纳税人的家庭生计因素实行相关扣除和减免，在此基础上采用累进税率，达到高所得者多缴税、低所得者少缴税或不缴税的目的。随着经济社会发展到一定阶段，个人所得税可以在大规模筹集财政收入的同时，对社会成员收入分配进行有效调节，是各国普遍重视的政策工具。并且，各国根据本国经济社会发展的阶段和情况，相机调整政策目标，以更好地发挥个人所得税的作用。
    我国现代化建设已进入“黄金发展期”和“矛盾凸显期”相伴的发展阶段，收入差距和财富分配呈现日益严重的两极分化现象，成为影响经济发展、威胁社会和谐的焦点问题。改革收入分配制度，合理调整收入分配格局，将成为未来相当长一段时期内中国宏观调控和法治建设的重要任务。中央十分重视并专题研究了收入分配问题，有关部门也正在起草收入分配调节方案。[12]《十二五规划纲要》第32章专门规定了要合理调整收入分配关系，明确提出要坚持和完善按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度，初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平，加快形成合理有序的收入分配格局，努力提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重，尽快扭转收入差距扩大趋势。因此，我国收入分配格局的合理化，既需要调整初次分配中政府、居民和企业三者关系及劳动、资本、技术等生产要素关系，也需要调整二次分配中居民间分配关系。[13]而个人所得税正是调节居民收入差距的重要政策工具，加上我国现在缺乏对财富存量进行调节的房地产税和遗产税，流转税又存在的累退性。在这种背景下，中国个人所得税法改革的目标应当在发挥其组织收入和稳定经济、兼顾公平和效率的同时，在逐步提高其收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能。
    但是应当注意的是，税收理论告诉我们，不同税种作为政策工具在收入分配和结构调整中的作用是以其收入规模为基础的，某一税种获取收入的数量在很大程度上决定了其作为政策工具的力度和效果。如果个人所得税的收入规模很小，即使其全部由高收入阶层负担，对整个收入分配调节作用也有限。我国个人所得税收入近年来呈较快增加态势，但2009年的收入也只有3949亿元，占税收收入和GDP的比重分别为6.6％和1.2％，不仅低于OECD国家平均30％的水平，也低于发展中国家8％的平均水平。由此可见，我国个人所得税规模偏小，比重偏低，征收面偏窄，严重制约了其收入分配功能的发挥。
    提高个人所得税收入规模可以通过增量调节和存量调节两个路径。[14]增量调节是在保持税制结构基本稳定和个人所得税收入比例不变的前提下，调整高中低收入者之间个人所得税负担的分布。增量调节的基本思路是将个人所得税设定为“富人税”，通过实行综合税制改革，大幅度提高费用扣除标准，将大多数工薪阶层排除在纳税人之外，对高收入者实行自行申报。这种改革控制了纳税人数量，可以克服征管条件约束问题，改革初始成本较低，但由于不能从根本上扭转个人所得税收入规模过小的问题，收入分配功能难以有效发挥。存量调节是通过降低间接税规模来扩大个人所得税收入比重，不仅在个人所得税内部进行存量调节，而且在整体税制结构上提升直接税比例，可以从根本上提升税收对收入分配的调节功能。我国目前的税制结构以间接税为主，2009年增值税、消费税、营业税、关税等货物与劳务税（流转税）占税收收入的比重为70％。这种税制结构不仅不具有调节收入功能，还使我国整体税制具有较强的累退性。同时，由于间接税具有转嫁性，使得我国消费品价格较高，造成消费不足，甚至促使国人出国购买消费品；鼓励出口而抑制进口，是对外贸易失衡的重要原因。[15]因此，既然我们定位了有效发挥个人所得税的调节功能，就要按照顶层设计的思想，从税制结构转型的高度来规划和审视个税改革，在转换税制模式、扩大征税范围的同时，推进增值税等间接税改革，降低其税收负担，为个人所得税改革留下更大空间。只要我们把握好改革的节奏和时机，科学设计税收制度，权衡各方利益关系，个人所得税改革将成为我国税制结构、经济结构乃至社会治理模式转型的重要契机，值得研究和尝试。
    在重视个人所得税收入再分配功能的同时，也必须认识到其有限性。我国个人所得税的收入规模提升、税制模式转型和征管能力建设都需要一个逐步完善的过程，个人所得税也只能对收入（财富流量）进行调节，国际税收竞争也限制了高边际税率的采用。而我国收入分配问题极为复杂，初次分配失衡是更为主要的原因。所以，必须对个人所得税的再分配功能有一个理性认识，不能寄希望个人所得税“包打天下”。在发挥税收调节职能的同时，要完善市场体制，在初次分配中尽量实现公平与效率的统一；要强化政府社会保障责任，完善财政转移支付制度，特别是要履行提供均等化基本公共服务责任，从起点上增强居民获取财富的能力。[16]
    （二）个人所得税的课税模式选择
    世界各国个人所得税的课税模式分为三种：综合所得税、分类所得税和综合与分类相结合所得税（混合所得税）。综合所得税是把纳税人全年各种不同来源的所得进行汇总，在作法定宽免和扣除后，按照累进税率统一计征，代表性国家是美国。其优点是能充分体现量能课税原则，无论是横向公平还是纵向公平都得到了很好体现；缺点是计税依据的确定比较困难和复杂，遵从和管理成本高。分类所得税是把所得按其来源和性质分为若干类别，对不同类别的所得分别扣除费用并适用不同税率进行计征，代表性国家是中国。其优点是可以对不同所得实行差别待遇，对征管要求低；其缺点是不符合量能课税原则，并容易产生避税。综合与分类相结合所得税是将分类所得税制和综合所得税制的优点兼收并蓄，实行分项课征和综合计税相结合，代表性国家是日本，其“所得税法按照源泉或性质，把所得划分为利息所得直到杂项所得等10种类型。这样划分是考虑计算各种所得过程中其税负能力的不同。显然是分类所得税的一种残余，但另一方面，由于所得税法规定把各种所得金额合计后适用一种税率表，因此可以说我国税制基本采用了综合所得税制。”同时，“在综合所得税制中，对特定种类的所得不与其他种类的所得合计而实行分离课税，这种课税方式称为分离课税。分离课税目的在于对特定所得放宽适用累进税率。”[17]混合所得税制模式既较好地体现了税收公平原则，又能适应税收征管条件不完备的税收环境。
    在所得税发展的早期，由于人的扣除制度不发达，或者说实行比例税率的时代，分类所得税实行最为普遍。随着所得税制度的不断发展，各种统一的人的扣除制度以及累进税率被采用，应该按照个人的综合所得多少纳税被认为是公平的，综合所得税随之取代了分类所得税。但由于其本身的缺陷，实际上很多国家并未实行纯粹的综合所得税，而是兼具部分分类所得税的特征。特别是近30年来，随着全球化的迅速发展，资本加速流动带来了税基的高度流动性，各国纷纷对资本所得采取轻税政策，并对综合所得税进行改革尝试，突出表现在二元所得和单一税的实行。二元所得税是20世纪80年代末90年代初最早在丹麦、芬兰、挪威和瑞典实行，它将个人收入区分为资本所得和劳动所得，对资本所得课以比例税率，对劳动所得课以累进税率，而且对资本所得课税的税率等于对劳动所得课税的最低档次税率。[18]继北欧四国采用二元所得税后，奥地利、比利时、希腊和意大利推行了与二元所得税十分接近的课税模式。美国、日本、德国等也在研究推行二元所得税改革方案，如美国在2003年布什减税方案中采取临时性措施，对原来要缴纳综合所得税的股息所得，按5％或15％的税率纳税；另外，持有时间超过1年的资本收益也单独按比例税率纳税。上述国家采用二元所得税改革的原因，是该税制模式对资本所得征收较低的比例税率，可以消除累进税率对经济的扭曲，可以减少对高储蓄纳税人的歧视，减少税收套利行为，降低通货膨胀导致虚增资本所得的税收负担。单一税是2001年以来俄罗斯和一些东欧国家在个人所得税制改革中采用的课税模式，其特征一是单一税率，对劳动所得和其他各类所得都平等适用单一的比例税率；二是消费税基，以全部所得扣除储蓄后的消费额作为税基；三是整洁税基，取消大部分税收优惠，使税制更加中性。单一税简化了税制，降低了征纳成本，较低的比例税率提高了纳税遵从，受到人们的好评和重视。
    在我国个人所得税改革中，税制模式的选择是至关重要的核心问题，因为它直接决定了个人所得税的功能定位。我国是目前国际上极少数实行典型分类所得税制的国家，其税制自身在科学性和公平性上的缺陷，严重影响了个人所得税再分配功能的发挥，甚至产生逆向调节效果。由分类所得税制向综合所得税制转型已成为共识，但对于具体选择什么样的综合税制尚存在分歧。[19]2003年10月中央通过的《关于完善社会主义市场经济体制的决定》中明确提出，要“改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制”，这一改革目标一直被后来的决策部门所确认。但在对综合与分类相结合所得税制是过渡目标还是终极目标，是否应当采用二元所得税或单一税等问题上还存在争论。需要指出的是，在理论和逻辑上，所得税模式实际上只包括分类所得税和综合所得税两种，纯粹综合所得税、综合与分类相结合所得税、二元所得税、单一税在本质上都属于综合模式，只是综合的特征和程度不同而已，它表明综合所得税制在具体实现形式上呈现多元化的趋势。
    笔者认为，在确定我国个人所得税课税模式时，必须统筹考虑侧重于发挥调节收入分配功能、符合我国征管条件、顺应国际改革趋势等因素。纯粹的综合所得税对征管条件和纳税遵从有很高的要求，我国目前尚不完全具备这一配套条件；纯粹综合所得税不区分所得类型统一适用税率也存在公平性问题。所以，纯粹综合模式不适合我国，在国际上被实行的也很少。实行二元所得税的国家是在其综合税制的基础上改进的，与我国在分类税制基础上改革并不相同；西方推行二元所得税是为了降低资本所得税负，提高税制竞争力；而我国是要侧重发挥个税调节功能，解决资本所得课税轻于劳动所得课税问题，因此二元所得税也不能采用。单一税的确有助于简化税制和促进税法实施，在俄罗斯等国家获得了阶段性成功，[20]但我国的劳动力供给、个税收入、经济政策等与俄罗斯不同，实行单一税意味着将完全放弃个人所得税调节收入分配功能，这与我国当前国情和所赋予个人所得税的功能是背道而驰的。而实行综合与分类相结合的所得税制，既发挥了按收入多少进行纳税的量能课税原则，又可以对某些所得实行分类课税，给未来对劳动所得和资本所得税收政策的调整保留空间，与我国税收征管环境也比较配套，符合各国个人所得税发展的实践和潮流。所以，我国个人所得税制模式应当选择综合与分类相结合的课税模式，并将它作为税制改革的长远目标，结合实际进行制度创新，乃至形成中国式综合课税模式。[21]
    综合与分类相结合所得税制又可以分为交叉型和并立型两种类型。交叉型混合所得税是对各类所得扣除必要费用后，按比例税率实行分类征收，纳税年度结束时，再汇总全部所得，统一扣除费用后按累进税率计算全年应纳税额，分类征收的已纳税款允许抵扣。并立型混合所得税是对部分应税所得项目按比例税率实行分类征收，其余应税所得在取得时实行源泉扣缴，到年终时予以综合再适用累进税率征税，分类征收的已纳税款不允许抵扣。交叉型更接近于综合所得税制，但税制比较复杂，征收难度大，实行的国家很少。并立型形成分类（或分离）征收与综合征收互不交叉的并立结构，税制比较简单，又可以量能课税，征管也较为方便，我国应当采用并立型综合与分类相结合个人所得税制。现在关键是如何科学界定和划分综合所得与分类所得，这是需要重点研究的问题。笔者认为，可以参照若干标准进行划分：一是按照所得性质分为劳动所得和资本所得；二是按照费用扣除分为有费用扣除所得和无费用扣除所得；三是按照所得源泉分为经常性所得和临时性所得；四是按照所得控管分为容易控管所得和难以控管所得等。就我国实际情况看，在改革初期可以同时采用多个标准，将工资薪金所得、生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等经常性、容易控管所得纳入综合征税范围（他们多数属于勤劳所得和财产所得）；将利息股息红利所得、财产转让所得、稿酬所得、特许权使用费所得、偶然所得等非经常性所得实行分类征税（多属于投资性、无费用扣除和不易监管的所得）。[22]以后根据经济社会发展和公共政策变化，再相应调整综合征收适用所得的性质和范围。
    四、科学设计侧重公平的个税实体制度
    在确定了我国个人所得税侧重公平的功能定位和实行综合与分类相结合课税模式后，如何据此科学设计税收实体要件，是当前个人所得税法改革的关键内容，主要包括费用扣除的标准和方法、税率结构和水平、征税范围、与企业所得税的协调等。
    （一）费用扣除
    费用扣除是影响个人所得税计税依据的核心要素，较之分类课税模式，综合与分类相结合课税模式在费用扣除方面应当体现更高的公平程度。除了在分类征收所得项目中继续采用现行税法的扣除规定外，重点是重构适用于综合征收的新的扣除制度。概括来说，应当扣除的费用包括成本费用类、生计费用类和特殊政策类费用（如公益捐赠扣除）等三类。成本费用类扣除是与取得应税收入相配比的交易或经营性费用，这是为了体现个人所得税按纯所得课税的特点而设置的费用扣除，例如劳务报酬所得应当扣除交通费，个体私营业主生产经营所得应当扣除有关成本、费用和损失，财产租赁所得应当扣除修缮费等。成本费用类扣除在不同纳税人之间差别很大，应当采用据实扣除的原则。在美国联邦所得税法中，这类扣除属于计算调整后毛所得（Adjusted  Gross Income）之前的扣除。[23]
    费用扣除制度的核心是生计费用扣除，是纳税人维持基本生活所支付的费用，在美国联邦税法中称为“调整后毛所得”之后的扣除，包括宽免和标准扣除或分项扣除（两者中较低者）。为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神。[24]基础扣除是维持个人基本生计费用的扣除（在美国叫做“宽免”），以个人为单位确定扣除数额。基础扣除除了个人基础扣除外，还包括抚养基础扣除，即纳税人个人抚养小孩和赡养老人的扣除（无工作配偶也适用抚养扣除），并应当适用与个人基础扣除相同的标准。所以，如果联合申报的一对夫妇抚养一个孩子，则他们可以得到3份基础扣除。特别扣除是考虑纳税人个人和家庭特殊情况的社会福利性扣除，包括缴纳的社会保障费用、大病医疗支出中个人承担的部分、全日制教育学费支出、住房贷款利息或租金支出等。[25]另外，纳税人发生的与雇佣活动有关的费用，例如交通通讯费用、寻找工作费用、没有被报销的商业费用、为提升劳动技能而参加教育培训支付的费用等，也应当包括在特别扣除之内。为了寻求公平和效率的统一，对于特别扣除可以借鉴美国做法，由纳税人选择适用标准扣除或分项扣除。标准扣除具有统一的扣除限额，不需要纳税人提供凭证；分项扣除需要逐项列出支出费用，并提供相应凭据。
    基础扣除标准的确定应当遵循最低生活费用不课税原则，这是宪法保障公民生存权、平等权和发展权的需要，也是个人所得只有在超出其个人及家庭最低生活水准部分始有负担能力的量能课税原则要求。在日本，最低生活费用就是指满足日本宪法上“健康且富有文化的最低生活”所需要的费用。我国个人所得税生计费用扣除标准的确定也应当有比较视角、时代要求和发展前瞻。要按照我国宪法保障和尊重人权的要求，展现中国作为快速发展的大国形象，在确定扣除标准时适当考虑“文化”需求的费用，以保障国人对具有人性尊严的生活的正当要求，使我国人民生活有些色彩。[26]为了使最低生活费用量化，保证立法裁量权的合理行使，应当对居民基本消费支出进行统计调查和科学测算，为基础扣除标准的确定提供实证依据。需要说明的是，我国在修订个人所得税法时关于工资薪金所得费用扣除标准的争论中，有的人提出扣除标准应当提高到5000元甚至10000元，这种意见实际上使费用扣除偏离了生计费用扣除的性质定位，是使个人所得税成为只对有限高收入者征收的“富人税”。在累进税率情况下，单纯提高费用扣除标准不仅影响了个人所得税的征收覆盖面和收入规模，影响公民纳税意识的培养，受益最多的也不是低收入者而是中高收入者。费用扣除标准还应当采用就高不就低的原则，参照发达地区生活标准来确定，并全国统一适用，以防止产生逃避税和人才不合理流动。因为各地居民维持最基本生活的消费水平差异不大，生活质量的不同才是平均消费水平差异的主要原因。费用扣除标准也应当内外统一，要取消对外籍人员附加费用扣除和其他优惠扣除的规定。
    在物价上涨和通货膨胀日益成为常态的情况下，为消除其“税率爬升”而产生的增税效果，应当借鉴各国实行的税收指数化制度，建立费用扣除动态调整机制。可以在法律上授权国家税务主管部门在每年初，根据上年通胀水平（CPI），公布当年生计费用扣除标准（包括基础扣除和标准扣除）。
    （二）税率结构
    税率结构是个人所得税调节收入分配最具显示度的制度安排，是能否实现公平与效率相统一的核心环节。实行综合与分类相结合课税模式后，对于分类征收的所得将继续实行比例税率，税率水平可维持现行的20％。对于综合征收所得，将其汇总后适用累进税率，因此，如何设计累进税率制度成为立法的核心问题。
    影响累进税率制度功能的因素包括边际税率水平、级次数量和级距跨度三个方面。边际税率包括起始税率和最高边际税率两个方面。OECD国家个人所得税起始税率平均值为14.65％，其中美国、英国为10％,德国为14％；但发展中国家和新兴国家起始税率远远低于OECD国家，如巴基斯坦0.5％、马来西亚1％、香港2％、新加坡3.5％、台湾地区6％。从国际上看，由于过高的税率容易带来替代效应，并刺激纳税人逃税，影响税制竞争力，其结果可能事与愿违，最优课税理论提出的税率设计应呈倒“U”型的观点也与此相一致。最近20多年世界税制改革的重要趋势就是降低税率，2008年30个OECD国家和13个发展中国家及地区的最高边际税率，在45％以上的国家有6个；40％- 45％的国家有11个，占43个国家的40％左右；30％- 40％的国家有12个；20％- 30％的国家有11个；20％以下的国家有3个，几乎都是实行单一税率的国家；美国最高税率为35％ 。[27]在纵向公平倍受关注的情况下，提高适用于高收入者的超额边际税率可以确保累进程度的增加。关于税率级次数量，美国曾经采用过12级税率，韩国也曾采用过16级税率，但目前多数国家税率级次为3 -5级，例如美国、日本为6级，英国、德国为3级。减少税率级次有利于简化税制，提高征管效率。级距跨度影响税负累进程度，级距宽可以使收入分布相邻人口税负变化平缓，而级距窄则相反。为了增加对高收入者的调节力度，应当增大高边际税率适用的级距跨度。
    我国这次改革前工资薪金所得税率结构存在下列问题：一是起始税率适用的级距跨度小，3％起始税率适用的收入区间为0-1500元，不到扣除标准的1/2，这使得工薪所得者一旦成为纳税人很容易按较高的边际税率纳税。而OECD国家起始税率适用的收入区间平均为扣除额的8倍，发展中国家和新兴国家起始税率适用收入也到扣除额的1-2倍。二是级距过密，级数偏多，应纳税所得额从1元到9000元，法定税率跳跃了3个级次、17个百分点；而从9000元-80000元，法定税率跳跃了4个级次、25个百分点，但应纳税所得额却增长了71000元。这说明低收入者适用税率的累进幅度大于高收入者，导致高收入者与低收入者之间税负的不公平。[28]三是45％的最高边际税率偏高，影响了我国税制国际竞争力，不利于纳税遵从。为解决上述问题，公平税收负担，提高税收征纳实际效果，我们提出如下个人所得税综合征收所得适用的税率表：
    改革前后个人所得税累进税率表比较
    ┌──┬──────────────────┬──────────────────┐
    │级别│改革前的税率表（工资薪金所得适用）  │改革后的税率表（综合所得适用）      │
    ├──┼──────────────┬───┼──────────────┬───┤
    │    │全年应纳税所得额            │税率  │全年应纳税所得额            │税率  │
    │    │  （月换算为年）            │（％）│                            │（％）│
    ├──┼──────────────┼───┼──────────────┼───┤
    │1   │不超过18000元的部分         │3     │不超过36000元的部分         │3     │
    ├──┼──────────────┼───┼──────────────┼───┤
    │2   │超过18000元至54000元的部分  │10    │超过36000元至120000元的部分 │10    │
    ├──┼──────────────┼───┼──────────────┼───┤
    │3   │超过54000元至108000元的部分 │20    │超过120000元至240000元的部分│15    │
    ├──┼──────────────┼───┼──────────────┼───┤
    │4   │超过108000元至420000元的部分│25    │超过240000元至960000元的部分│25    │
    ├──┼──────────────┼───┼──────────────┼───┤
    │5   │超过420000元至660000元的部分│30    │超过960000元的部分          │35    │
    ├──┼──────────────┼───┼──────────────┼───┤
    │6   │超过660000元至960000元的部分│35    │                            │      │
    ├──┼──────────────┼───┼──────────────┼───┤
    │7   │超过960000元的部分          │45    │                            │      │
    └──┴──────────────┴───┴──────────────┴───┘
    改革后的综合所得累进税率有下列特点和变化：一是将最低档次税率适用的应纳税所得额上限由现行的18000元提高到36000元，扩大了其适用的低收入阶层。二是大幅度降低了中等收入阶层的税负水平，应纳税所得额在36000元至240000元之间的税率为10％和15％两档，有利于培育中产阶层。三是适当降低了高收入者的税率，最高边际税率由现行的45％下降到35%，有利于高收入者扩大投资和促进依法纳税，增强了我国税制国际竞争力。四是税率级次由现行的7级减少为5级，简化了税制。总之，改革后的个人所得税税率表，税率结构和税负水平更趋合理，中低收入者的税负得到降低，有利于促进居民收入增长和拉动有效消费。高收入者的名义税率下降，但由于高收入者来自薪酬外的更多收入由原来适用比例税率改为适用累进税率，加上纳税遵从提高，实际税负将上升。[29]因此，改革后的税率制度是一项重要的制度创新，既保持了适度的累进调节力度，又有效提升了税制竞争力和税法遵从度。
    （三）其他制度
    按照拓宽税基的要求，在降低税率和提高费用扣除标准以后，应当按照可税性和综合所得税基理论，[30]逐步将各类应当纳税的所得纳入征税范围，例如可考虑将部分农业生产经营所得、网上销售所得等纳入应税所得，同时清理和减少不合理税收优惠。在立法技术上，可以将对应税所得的规定由现在的正列举改为反列举，以增加应税所得概念的外延包容性。在个人所得税纳税人的界定上，明确使用和区分居民纳税人和非居民纳税人，在对非居民纳税人判定中，将居住时间标准由现行的1年改为183天，以与大多数国家相一致，更好地保护我国税收管辖权。要重视个人所得税与企业所得税的协调，保持两种所得税对经营所得课税税率的大致均衡；通过采用股息扣除法、归集抵免法、分税率法等方法，减少和消除对股息、红利所得的双重课税。要结合分税制财政体制改革，在中央和地方之间合理分配个人所得税收入，为改进个人所得税征管体制创造条件。
    五、建立有效的征管程序制度
    近20年来，为配合税制改革，OECD成员国推出了一系列税收征管改革，形成了与综合所得税制相适应的个人所得税征管制度，包括累计源泉扣缴制度、非累计源泉扣缴制度、预填申报制度和完全自行申报制度等四种类型。[31]其中，采用得最为普遍的是累计源泉扣缴制度，其做法是雇员需要向雇主提供自己可以享受税前扣除的各种权利；雇主据此就雇员年度内累计实现收入和可扣除费用，计算出累计应税所得和应纳税款；用累计应纳税款减去以前各期已经缴纳的税款，确定本期应扣缴的税款。在累计源泉扣缴制度下，如果雇员仅从一处取得劳动所得，雇主全年扣缴的税款基本上等于纳税人年度内应缴纳的税款，所以税法通常并不严格规定纳税人一定要进行税务登记并在年底进行自行申报。雇主会按年或分期向税务机关报送其向雇员支付的所得和扣缴税款等方面的信息，雇员通常没有信息申报义务。当前我国征管改革滞后、征管条件不具备被认为是个人所得税改革的主要障碍，由于累计源泉扣缴制度充分重视源泉扣缴并减少了汇算清缴工作量，较好地处理了源泉扣缴、自行申报和信息报告三者之间的关系，值得我国借鉴。因此，我国个人所得税征管程序制度建设的目标，应当在总结借鉴国内外征管改革经验的基础上，实行源泉扣缴与自行申报相结合、以源泉扣缴为主的征管模式。
    （一）健全源泉扣缴制度
    支付单位的代扣代缴制度，具有从源头上控制税源、征收成本低、征管效率高等优点，是各国普遍采用的最为主要的征管手段，我国也积累了丰富的源泉扣缴经验，应当进一步完善现行的全员全额扣缴明细申报制度。[32]凡是能够实行源泉扣缴的所得都要尽可能采用代扣代缴方式，例如对工薪所得实行累计源泉扣缴制度，以纳税人累计收入减去累计扣除计算累计应纳税所得额，乘以年度税率再减去上一期累计缴纳的税款，确定本期应扣缴的税款；工薪所得以外的综合所得，按照一定的预征率（中间税率）代扣代缴个人所得税。累计源泉扣缴可以避免因为纳税人年终不主动自行申报纳税带来的税款流失。在价值取向上，源泉扣缴应注重效率，例如可以只允许进行基本生计费用扣除，这样就增大了预征基数，有助于防止逃税和促使其年终申报。对于不适用源泉扣缴的所得，纳税人应当在取得收入的同时有义务分期向税务机关预缴税款。
    （二）实行自行申报制度
    实行综合与分类相结合所得税制以后，在重视源泉扣缴的同时，对综合征收所得，必须结合实行自行申报制度，因为源泉扣缴只是初步确定了纳税人的应纳税额，纳税人最终税收负担是由年终综合申报确定的。在年终综合申报中，应当充分归并综合征收所得，全面考虑各项费用扣除，以凸显公平价值。自行申报包括日常自行申报和年终综合申报两类，日常自行申报是对不适用源泉扣缴的所得适用的申报制度，年终综合申报是根据纳税人年度综合收入计算纳税，以弥补源泉扣缴和日常自行申报的不足。考虑到年终申报对征纳双方提出的要求比较高，可以规定对具备一定条件的纳税人（如综合收入在一定标准以下或者只从一处取得收入）不进行综合申报。另外，通过利益机制诱导纳税人主动申报，如费用扣除、获得退税、加大处罚等。
    （三）建立个人收入信息监控制度
    如何提高收人透明度，有效监控个人涉税信息，是个人所得税征管改革的基础环节，成为征管程序制度立法的重要内容。（1）建立纳税人纳税号码制度。我国可以考虑采用居民身份证作为纳税人的个税纳税号码，归集纳税人的基本信息、收人信息和纳税信息，实行单一账号管理。（2）建立支付方信息报告制度。为解决征管中的涉税信息不对称问题，应当在法律上设定支付方的信息报告义务，支付方向纳税人支付收入并代扣代缴税款以后，应向税务机关报告纳税人的明细收入及扣税信息，并应在支付收入或纳税年度结束后的一定期间内，为纳税人开具收入及扣税情况的证明。（3）建立税务与银行等第三方信息交换和共享制度。加强涉税信息采集管理和征税协作，加快建立税务与银行、工商、公安、房地产、证券、社会保障、海关等部门的计算机联网，实现个人涉税信息的交换和共享。（4）加强对申报资料的稽核评估。为了提高涉税信息的真实性和有效性，应当建立纳税信息自动比对和处理系统，定期对扣缴和申报信息进行交叉稽核和评估，对虚假申报或不申报进行稽查处理。（5）大力推行非现金结算。严格控制现金交易，广泛推广使用信用卡，大额支付活动必须通过银行进行非现金结算（转账结算）。此外，要推进个人收入的完全货币化，取消或限制以发放有价证券、奖励别墅和出国旅游等形式支付工资。要严格财经纪律，打击地下经济，减少灰色收入。
    （四）允许以家庭为申报单位
    个人所得税的申报单位包括个人申报和家庭申报两种。家庭是纳税人生活和消费的基本单位，家庭申报充分考虑纳税人的家庭负担情况，有助于实现课税公平，也有助于防止家庭成员之间的避税；但实行家庭申报会影响税收的婚姻中性，产生“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”，家庭申报对征管的要求更高。个人申报在征管上更容易操作，不会对婚姻中性产生干预；但由于不能充分考虑纳税人个人家庭情况，引起税负横向不公平，也容易产生避税。此外，申报单位的选择对劳动供给也会产生影响。在实践中，各国都是根据本国情况，选择或调整其申报单位。我国税收对婚姻和女性就业的影响较小，为了更好地发挥个人所得税公平分配的功能，我国应当采用以个人申报为主、家庭申报为辅的方式，即允许纳税人选择采用家庭申报，在取得收入时分别预征税款，通过年终汇算清缴实现按家庭计税。考虑到我国的家庭结构，为减轻征管障碍，应当只允许采用夫妻联合申报一种形式，暂不允许采用其他家庭申报形式。[33]
    （五）提高纳税服务水平
    个人所得税综合税制改革对纳税人的纳税申报和税法遵从提出了更高要求，进一步优化纳税服务尤为迫切。要增加纳税服务机构设置和人员配备，将各种电话业务工作集中到省市一级税务机关，提高咨询电话的一次接通率和答复率。要切实保护纳税人权利，实行对纳税咨询答复的时限承诺制度。要采用多种服务手段并制定考核指标体系，大力发展税法服务中介机构，提高全民纳税意识。[34]
    （六）加强税收征管信息化建设
    个人所得税的纳税人数量异常庞大，信息众多复杂，所以各项征管制度的实行都需要税收信息化为其提供技术保障和工作平台。应当在规范、整合目前省级个人所得税服务管理信息系统的基础上，建立覆盖全国的纳税人个人所得税服务管理信息系统，对同一纳税人全国各地源泉扣缴明细申报信息、自行申报信息、第三方提供信息和税源管理信息等进行汇总、分析、处理、使用。
    六、加快个人所得税法改革的实施路径
    （一）制定推进个人所得税综合税制改革工作意见
    从2003年中央明确提出“实行综合与分类相结合的个人所得税制”至今已经8年了，但个人所得税综合税制改革进展缓慢，有关主管部门甚至连个人所得税改革的工作规划都没有，个人所得税法的修改依然局限于分类所得税制框架下的对工资薪金所得费用扣除的局部调整。这种微调不仅不能从根本上解决问题，甚至会引起更多的不公平，并产生认识误区。为合理调整收入分配关系，个人所得税法的全面修订应当成为我国立法的重点。建议由全国人大常委会或国务院制定“关于推进个人所得税综合税制改革的工作意见”，为个人所得税改革制定时间表和路线图，对改革的指导思想、目标、原则、内容、措施、时间、组织保障等作出安排和规定。有关主管部门应当着手开展调研，起草法律草案，广泛征求意见，限期在2年内拿出法律草案提交全国人大审议，力争十二五规划内实施综合与分类相结合的个人所得税制，以回应社会对个税改革的呼声，加大收入分配调节力度，维护社会公平正义，让党和政府关于调节收入分配的政策承诺落到实处，真正取信于民。
    （二）加快税收征管法修订步伐
    与个人所得税综合税制改革相匹配的征管程序制度，在很多方面与现行征管制度具有根本性差异，而我国税务机关征管能力跟不上的一个重要原因是征管制度建设滞后、创新不足。按照我国税收立法例，很多个税征管基本程序制度将由税收征管法规定。但实际上，现行税收征管法是建立在以企业为纳税人的基础之上，实行个税改革以及全面开征房地产税后，税收征管将面临以自然人为主要纳税人的税收环境，所以我国直接税改革将要求税收征管机制的革命性变革。我国最近一次修改税收征管法是2001年，至今已10年了，有关部门从2008年启动了征管法修订工作，但至今尚未拿出成熟的草案提交审议。为配合个人所得税法改革，应当加快税收征管法修订步伐，将健全涉税信息管理制度和建立纳税评定制度作为立法重点，并赋予税务机关对自然人的税务检查权和强制执行权，完善税收法律责任制度，改革税收救济制度，为我国征管改革提供程序法律保障。[35]

【注释】[1][美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社1999年版，第252页。
[2]参见汤剑波：《分配正义的三个前提性条件》，载《哲学动态》2011年第3期。
[3]参见梁季：《“两个比重”与个人所得税》，载《税务研究》2010年第3期。
[4]参见林毅夫等编：《以共享式增长促进社会和谐》，中国计划出版社2008年版。
[5]参见闫坤、程瑜：《促进我国收入分配关系调整的财税政策研究》，载《税务研究》2010年第3期。
[6]参见冯小六：《实现第三次分配缩小贫富差距》，载《中国经济与管理科学》2009年第3期。
[7][美]马斯格雷夫：《财政理论与实践》（第五版），邓子基、邓力平译校，中国财政经济出版社2003年版，第344页。
[8]参见孙钢：《试析税收对我国收入分配的调节》，载《税务研究》2011年第3期。但由于劳动所得和股息所得最高边际税率的不断下降，近年来OECD国家个人所得税占比呈小幅下降趋势。
[9]参见杨志勇：《收入分配与中国个人所得税制改革》，载《涉外税务》2009年第10期。
[10]参见孙玉栋、陈洋：《个人所得税综合税制国际比较与评价分析》，载《郑州航空工业管理学院学报》2008年第1期。
[11]参见李文：《国外个人所得税改革的趋向及动因》，载《涉外税务》2009年第10期。
[12] 2006年5月26日，中央政治局召开会议专门研究收入分配问题，国家发改委具体负责收入分配调节方案的起草工作。
[13]参见贾康、梁季：《我国个人所得税改革问题研究》，载《财政研究》2010年第4期。
[14]参见张斌：《个人所得税改革的目标定位与征管约束》，载《税务研究》2010年第9期。
[15]参见张斌、高培勇：《出口退税与对外贸易失衡》，载《税务研究》2007年第6期。
[16]参见刘尚希：《分配与公平》，载《涉外税务》2010年第7期。
[17][日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第121-122页。
[18]参见卢艺：《从国外二元所得税制的经验看我国个人所得税课税模式选择》，载《税务研究》2010年第6期。
[19]参见高培勇：《个人所得税改革内容、进程与前瞻》，载《理论前沿》2009年第6期。
[20]参见《李稻葵炮轰个税体制弱智：已经沦为‘工资税’》，载《21世纪经济报道》2011年5月4日。
[21]参见李波：《公平分配视角下的个人所得税模式选择》，载《税务研究》2009年第3期。
[22]参见席卫群：《并立型分类综合个人所得税制设计》，载《涉外税务》2009年第1期。
[23]参见孙凯编著：《美国联邦税收制度》，中国税务出版社1997年版，第20页。
[24]参见翟继光：《从‘以人为本’看我国个人所得税制度的缺陷和完善》，载《税务研究》2009年第3期。
[25]参见黄凤羽：《个人所得税综合计征的制度设想》，载《税务研究》2011年第3期。
[26]参见施正文：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第51页。
[27]参见刘丽：《我国个人所得税累进税率结构设计探讨》，载《税务研究》2011年第3期。
[28]参见刘怡等：《工薪所得个人所得税税率的累进设计：问题与改进》，载《税务研究》2010年第9期。
[29]虽然名义税率下降，但由于高收入者的实际税负不会降低，所以改革后个人所得税的收入规模会进一步扩大。统计结果表明，对个人所得税收人贡献最大的是高收入者，例如美国2008年最富裕的1％人群缴纳了40％的个人所得税,5%高收入纳税人缴纳了60%的个人所得税，50％的低收入纳税人只缴纳了3％的税收。考虑到中国居民收人分布呈宽底座的“金字塔”型，而美国为“橄榄”型，更有利于提高我国高收入者对税收收入的贡献。
[30]参见张守文：《收益的可税性》，载《法学评论》2001年第6期。
[31]参见夏宏伟、王京华：《OECD成员国个人所得税征管制度比较研究》，载《涉外税务》2009年第10期。
[32]参见庞凤喜：《增强涉税信息的对称性应成为强化税收征管的聚集点》，载《涉外税务》2009年第10期。
[33]参见李华：《家庭还是个人：论我国个人所得税纳税单位选择》，载《财政研究》2011年第2期。
[34]参见石坚：《个人所得税制模式转换的配套条件研究》，载《税务研究》2009年第3期。
[35]参见汤贡亮：《税收基本法研究回顾与展望》，载《税务研究》2008年第1期。

原载于《中国法学》2011年第5期