[关键词]取消农业税/优惠措施/平等原则/合宪性
[内容提要]2005年12月29日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议决定废止《中华人民共和国农业税条例》。此后，农业生产者的纳税义务即被免除。其实这种取消农业税的措施，在宪法理论上可以被称为“优惠措施”。如果从宪法学的角度看，作为一项抽象性的立法决定，取消农业税的惠农措施并不一定具有合宪性；因为作为一项针对特定主体的优惠，对于其他主体可能会产生不平等，从而有违宪法上的平等原则。但是否违反平等原则，却是需要通过宪法上特定的审查标准；只有通过这种检验，优惠措施才能获得那种可通过违宪审查的宪法正当性。
一、引言
1958年颁布的《中华人民共和国农业税条例》确立了农业生产者① 的纳税义务。该条例第3条规定：从事农业生产、有农业收入的单位和个人，是农业税的纳税人，应当按照本条例的规定交纳农业税。2005年12月29日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议决定：第一届全国人民代表大会常务委员会第九十六次会议于1958年6月3日通过的《中华人民共和国农业税条例》自2006年1月1日起废止。②该条例被废止后，农业生产者的纳税义务即被免除，而工商业生产者等非农业生产者却仍然需要纳税。因此，取消农业税对同样是从事生产的农业生产者和非农业生产者做出了不同的处理，给予前者特别的照顾与优惠，这其实是一项惠农措施。在宪法理论上，该项措施可归入“优惠措施”（affrmative action）之列。所谓优惠措施，是指对于特定群体，给予某些机会或者利益的政府行为。③ 其目的在于平衡某些群体所处的劣势，协助其实现个人自由与自我发展，达到实质的平等。其与一般差别待遇的区别在于，后者给予特定群体以不利待遇；而前者却是提供特殊的利益，以改变特定群体的不利状态。因而，美国的大法官将优惠措施称为“善意归类”（benign classification）。④ 即使是“善意”，优惠措施毕竟是区别对待不同的群体，它是否违背宪法上所确立的平等原则的要求，这值得研究。
宪法上的平等原则并不仅仅要求普遍同等地对待所有人，即实现形式的平等，而且允许依据人与人之间的差别采取不同的对待方式，以实现实质的平等，这就是所谓的“等者等之，不等者不等之”[1]。诚如昂格尔所言，平等保护原则包括实现普遍性与修正普遍性两个方面。[2] 因此，为了衡平社会弱者的劣势，矫正不同群体间的起点和机会的不平等，国家积极作为，给予某些群体特殊的优惠，未必为平等原则所禁止；也就是说，宪法上的平等原则并非完全禁止对事物做出不同的处置，只是要求不同的处置必须具有“正当的理由”，即合理的差别对待才是合宪的。基于此，有必要运用宪法的原理与技术，判断区别对待农业生产者与非农业生产者的措施是否合理的差别，是否违背宪法上平等原则的要求，是否构成反向歧视（reverse discrimination）[3]？而在那些有违宪审查制度的国家，如何判断一项优惠措施是否符合平等原则，对于检验（test）特定的优惠措施是否合宪，已经发展出一套较为完备的审查的技术与方法[4]。虽然我国尚未建立具有实效性的违宪审查制度，但学理上的宪法判断并非全然不可。
二、优惠措施的审查标准
根据违宪审查的一般原理，对于优惠措施是否合宪的判断，首先确定合理差别所依据的分类（classification）是否为宪法所禁止，而后据此确定审查的标准。对于分类，塔斯曼和坦布鲁克教授曾提出了宪法上的经典定义：“一种分类就是一种品质、特征、性状、关系或其任何组合；它们是否为个人拥有，决定了个人是否属于分类的成员或者被其所包括。”[5] 换言之，分类就是根据不同的特征或特质而给予有差别的对待。由于分类所涉及的事项类型、审查所需专业能力等不尽相同，立法者应否享有较大的选择空间，审查机关应有所节制或是强势介入，也就有所差别。所以，需要依据分类确定宽严不同的审查标准[6]。据此，分类所涉及的事项是否为宪法所禁止、所涉事务领域是否属于立法裁量范围等因素构成了确定审查标准的构成要件。而对于取消农业税应采取何种强度的审查标准，仍有待于对这些构成要件进行分析后确定。
首先，取消农业税这项措施依据生产行业的不同，对农业生产者与非农业生产者进行的分类并不属于宪法所禁止的事项。我国《宪法》明确禁止的差别待遇事项有4项，即《宪法》第4条第1款规定的民族歧视之禁止，第36条第2款规定的宗教信仰歧视之禁止，第48条第1款规定的性别歧视之禁止，第34条规定的禁止根据民族、种族、性别、职业、家庭出身、宗教信仰、教育程度、财产状况、居住期限决定公民选举权的享有。其次，作为一项优惠措施，取消农业税虽涉及租税，但与对不同群体课以不同的租税毕竟不同。就动机而言，优惠措施是善意（benign）的，是为了改善特定群体的弱势地位，为了消弭事实上的不平等，而不是形成新的不平等；就效果而言，优惠措施给予农业生产者以免除纳税的优待，并未对其形成干预或者侵害，也未对其他群体课以新的义务或者对其构成权利限制。因而，即使课税是“强制性无对待给付”，也应当受到严格平等原则的拘束[7]。然而，免除纳税的优惠措施并非必然受到同等严格的审查；况且，取消农业税是以免除纳税的方式，给农业生产者以福利的。这种消极性的扶助与直接的社会福利给付的效果相似，都是为弱势群体提供一定的物质帮助。所以，取消农业税其实是以社会福利为目的实施的租税优惠措施。社会福利的意旨在于通过国家对社会经济的积极干预，平衡不同群体间起点的不平等，以增进弱势群体发展自我的机会。立法者应当对此做出回应，积极作为创设相关的制度，促成弱者经济条件的改善，促进机会平等。而哪些群体才算是社会弱势群体，如何选择适当的时机与手段改善其不利境地等事项并非预先详尽地规定在宪法中，宪法对此只是做了纲领性的规定，其具体的内容则有赖于立法者根据特定的社会情况来决定；而且，对社会经济事务的规制需要较强的专业能力，为此需要立法者根据社会需求和经济发展的情况，决定财政资源的分配，以帮助社会弱者。所以，对于此种通过免除纳税给予社会福利的优惠措施，其自由裁量的权限大多掌握在立法者手中。正如Stewart大法官所说：“公共福利扶助政策所呈现的棘手的经济、社会，乃至哲学上的难题，都不是法院的事情。”⑤ 再次，我国《宪法》第8条规定：国家鼓励、指导和帮助包括农村生产在内的集体经济的发展。这种“宪法委托”⑥条款既课以国家积极的保护义务，同时也意味着国家得以选择其认为适当的方式来实现此“委托”。加之，“宪法委托”只是原则性、概括性的规定，其实现需要立法者采取具体的行动，所以对于何时、采取何种措施，立法者享有较大的形成空间。综上，对于取消农业税的优惠措施应当采取较宽松的审查标准。
三、取消农业税目的是否正当
在确定审查标准之后，接下来要审查取消农业税这一优惠措施的目的是否具有正当性。前文已述，对取消农业税应当采取较宽松的审查标准，所以，对目的而言，仅要求该项措施具有一般的正当性即可。在《关于废止农业税条例的议案说明》中，全国人大财经委员会副主任委员刘积斌解释道：在建立起比较完整的工业体系的同时，农业与工业、农村与城市差距逐步扩大、“三农”问题依然制约着我国经济和社会发展；为推进以工补农、以城带乡，适时调整国民收入分配格局，取消农业税是必要的。一些人民代表大会常务委员会委员也认为，取消农业税增加农民收入，增强农业竞争力，有助于改变城乡二元制。由此可以看出，取消农业税的目的是增加农民收入，促进农业发展，消除农民在经济上的事实不平等。若要证立此目的的正当性，须证明其具有规范依据和事实依据。
所谓规范依据并不仅限于实证的宪法条款，还包括宪法条款所蕴含的宪法原则和宪法原理。就规范依据而言，宪法上的社会福利国家原则可谓扶助农民的依据。我国《宪法》虽未直接使用“社会福利国家”的用语，但从其具体规范中可解读出社会福利国家的价值取向。在总纲中，第8、14、19、21条详尽规定了国家对教育、经济、社会发展等的促进任务，可见对社会福利的重视；第42、43、48、49条规定了国家对劳动者、妇女、儿童的保护。第45条更是将获得社会保障确立为公民的一项基本权利，并将提供社会福利作为国家的义务。
社会福利国家理念的核心是促使自由能为个人所真正拥有、保障每个人过上真正的人的生活。[8] 社会福利国家理念来源于对近代自由法治国家的反省与修正。自由法治国家理念强调通过限制国家权力，来确保个人的自由；它重视自由与个人在道德上、在人格意义上的形式平等，却无视个体之间的现实差异；它所考虑的“人”大多局限于拥有财产的资产阶级，却忽略了工薪阶层和无产者；它对社会贫富分化所导致的穷人无法赢得与富人平等“对话”的资格、相同的出发点和机会，却只有“吃不上饭的自由”等缺陷竟无能为力。为了纠正自由法治国家的缺陷，社会福利国家的理念孕育而生。其后，国家积极地对经济社会生活进行干预，既对经济自由权予以限制，同时又对社会弱者予以保护、提供帮助，在实质意义上保障其拥有过上真正人的生活的机会。
然而，何种群体才算是社会弱者，应当受到特殊的保护？一般而言，社会福利国家的意旨在保障个人能够自行选择、修改和追求其理想的生活。“尽量设法过当事人正确的认为有价值的生活”，就是个人的最高利益所在[9]。可是，怎样才能确保个人能够选择自己的生活？在此，需要区分可选择的事项与无法选择的事项。对于可选择的事项，应容许因个人的选择而出现的差异；应对此差异给予同等的尊重。而对于无法选择的事项，则应尽力减少其对个人生活的不利影响。因为，当我们面对一个不容我们选择的情形时，再要求我们承受不利的后果就成为不正当的了[10]。所以，对于种族、性别、年龄、身高等所谓的“不可改变的特征”，应当使任何人都不会因此而遭受不利。而社会因素所施加的障碍，如贫困、教育机会的不等，也是个人所无法选择的，并且单靠一己之力是无法完全消弭的，也应当力求消除。因此，国家（尤其是立法者）可对经济上处于弱势地位的群体给予特别的照顾和优惠，消除其事实上的不平等。
就事实依据而言，在我国，与城镇居民相比，农民处于经济上的弱势乃是不争的事实。仅就收入而言，城乡差距已由1985年的1∶1.86，扩大到1997年的1∶2.47，再到2002年的1∶3.11。⑦ 更何况，农民的贫困状态与其历史上所遭受的差别对待不无关系。1958年1月颁布的《中华人民共和国户籍登记条例》将户籍划分为农业户籍和非农业户籍（即城镇户籍），就将社会成员区分为农民与非农民（城镇居民），由此人为地建立了城乡二元制的社会结构；在此结构下，农民未能享受与城镇居民同等的待遇。⑧ 尤其在社会保障方面，农民几乎被排除在外。仅以1990年社会保障的资金分配为例，全国总支出为1103亿元，其中城市保障支出977亿元，占88.6％，人均413元；农村支出126亿元，人均仅14元(其中包括农村特困户救济和优抚军烈属等支出，相差将近30倍[11]。
基于宽松的合宪性审查标准，立法者对于选择何种目的，亦即对经济上处于弱势的哪个群体给予扶助，具有相当大的选择空间。只要农民的确是经济上的弱者，立法者的判断具有一定的根据和理由，就应当给予尊重，而无需进一步判断此种扶助是否十分紧迫或者非常必要。因此，立法者在经济上扶助农民，消除其贫困状况，并不具有违宪性。
至于促进农业发展这一目的，其同样具有正当性。《宪法》第15条规定了国家的宏观调控职能，据此，国家有权根据特定时期的发展情况扶持某一行业，以促进经济的协调发展。国家之所以着重扶持农业，是因为目前，粮食增产、农民增收、农业增效的基础还不牢固。随着我国加入世贸组织过渡期结束和市场化改革的深入，我国农业面临着严峻的挑战。⑨ 再者，自新中国成立初期，政府选择了优先发展工业的战略，农业、农民承担着为工业提供资金的巨大负担。据统计，从1952年到1986年，农业通过工农业产品的“剪刀差”向国家提供了5823.74亿元，加上农业税1044.38亿元，两项共计6868.12亿元；其后每年继续增加，到了1994年工农业产品“剪刀差”达到670亿元。与此同时，国家对农业的投资却逐年减少，由“六五”期间占总投资额的10％、“七五”期间的5％，降到1994年的1.9％[12]。因此，现今采取扶持农业的目的具有正当性。
四、免税能够达到预期目的吗
扶助农民、扶持农业的目的是正当的，并不意味着优惠措施必然具有合宪性。要确定优惠措施是否合宪，还须看优惠措施的手段与目的是否具有关联性、差别对待的程度是否具有合理性。依据宪法原理，所谓手段与目的之间的关联性，就是判断立法目的所欲涵盖的群体与措施所实际涵盖到的群体之间的关系[5]。取消农业税的目的包括扶持农业与扶助农民两项，可分别审查。对于扶持农业这一目的而言，立法者选取生产行业为区分的标准，并取消农业生产者的纳税义务。该措施可以增加农业生产者的收入，提高农业生产的利润率，使更多的人力、物力投入到农业生产中，从而促进农业的发展。“所欲规范的群体与实际所规范到的群体相重合”，在这一点上似无疑问。但是，对于扶助农民而言，立法者所欲涵盖的范围与其实际上所涵盖的范围并不完全一致。因为农民未必从事农业生产，从事非农业生产的农民也为数不少；同时，即使不是农民也可以通过租赁土地从事农业生产。因此，就农业生产者本身而言，受益者也并非都是农民，该措施还包括了除农民以外其他从事农业生产的人口，从而导致优惠措施实际涵盖的范围大于所欲涵盖的范围。就农民而言，该优惠措施只包括部分农民，还有另一部分农民没能受益，从而导致措施实际涵盖的范围（部分农民）小于所欲涵盖的范围（所有农民）。但即便如此，仍不可立即得出该优惠措施未能通过手段与目的关联性审查的结论。实际上，对该优惠措施所采取的是较宽松的审查，手段与目的的关联性并不要求手段是实现目的所必不可少的，只需二者具有一定的关联；也不要求两种涵盖范围完全重合，仅要求二者部分重合。而且，农民与农业生产者虽非完全一致，可从事农业生产的人毕竟大多还是农民，在受益者中仍然以农民居多。⑩ 也就是说，取消农业税即便不能增加所有农民的收入，也能够增加大多数农民的收入从而能够达到预期的目的，因此并未构成违宪。至于除农民以外其他从事农业生产的人口的纳税义务的免除，虽然与扶助农民的目的无直接关联，却能够通过增加收入，鼓励更多的劳动力投入农业生产，这与扶持农业的目的相契合，因此也就无违宪之嫌。
此外，该项优惠措施是否合宪，还需审查差别对待的程度是否合理。差别对待必须限于一定的程度之内，否则，可能对非农业生产者构成反向歧视。毕竟，立法者所追求的实质平等，乃是在一定限度内消除作为社会弱者的农民在经济上的事实不平等，弥补其参与自由竞争的能力之不足，而非寻求绝对的平均主义，也非促使每个人的经济实力都站在同样的终点上。由于对取消农业税采取的是较宽松的审查，而且取消农业税涉及财政负担问题，立法者自然享有较大的选择余地。具体而言，无需代替立法者考虑在多大程度上免除农业生产者的纳税义务方为合适，只要差别对待的程度不是明显不合理，就应当予以维持。就取消农业税而言，每年减负总额将超过1000亿元，人均减负120元左右。(11) 而2005年全国税收总额为3.086万亿元[13]。由此可知，取消农业税并未对总税收造成极大的影响；人均120元的减负，也不可能使农业生产者在经济上远胜于非农业生产者。
五、结语
回顾我国当前关于取消农业税决定的争论，有关取消农业税措施的合理性及重大意义的讨论可谓热火朝天。然而，这些讨论大多是非法律角度的思考，是基于政策角度的论证，甚至只是一种道德评价。无论是支持征收农业税还是取消农业税，都是游离于宪法体系之外的论证。事实上，取消农业税不仅仅是一项政策举措，更是一项抽象性的立法决定，它牵涉到是否违背平等原则的要求这一宪法问题。
从宪法学的角度看，国家立法机关的权限并非是毫无限制的，其所做出的任何决定，并不一定具有天然的妥当性。我国全国人民代表大会常务委员会作为一个立法机关，其任何行为都应当是在宪法范围内的活动，而不得超越宪法所设定的界限，其决定当然需要获得可通过违宪审查的宪法正当性。取消农业税的惠农措施如果可以通过合宪性审查，则立法机关的该项措施即取得宪法上的妥当性。在此意义上，本文也可以看作是为取消农业税措施所进行的宪法上的正当性论证。
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注释:
① 农业税的纳税主体是农业生产者，也有学者称之为农民。此处的“农民”并不是指拥有农业户籍者，而通常所指的“农民”正是拥有农业户籍者。虽然许多农业生产者就是农民，但二者未必完全一致。为避免混淆，本文将原农业税的纳税主体称为“农业生产者”，以区别于拥有农业户籍的农民。
② 众多官员、人大代表和学者都高度评价取消农业税这一举措。http://www.legaldaily.com./zt/2006—01/19/content_255004.htm,2006—07—23.
③ “affirmative action”，又译为“肯定性行动”、“纠偏行动”、“优待措施”，最初指美国政府对少数种族和妇女推行的照顾性措施，后来扩展为对所有曾承受差别待遇的群体所实行的优惠照顾。就发生学意义而言，此概念是美国法上的概念，但已为各国所采用。（Gerald Gunther & Kathlen M. Sullivan,Constitutional Law[M]. The Foundation Press,1997:793—809.）
④ Regents v.Rakke[M].University of California,48V.S.265.
⑤ Dandridge v.Williams,397 U.S. 471,478(1970).
⑥ 宪法委托是指宪法在其条文内，仅为原则性的规定，而委托国家机关之特定的、细节性的行为来贯彻之。（陈新民．德国公法学基础理论：（上）[M].济南：山东人民出版社，2001:148.）
⑦ 世界银行中国经济发展报告（2003）[R/OL].（2005—07—23）[2006—12—08],http://www.worldbank.org.
⑧ 农民的不平等体现在政治、经济及社会保障等各方面。
⑨ 参见：全国人大财政经济委员会副主任委员刘积斌在第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议上所作的《关于废止农业税条例的议案说明》。
⑩ 据财政部部长金人庆介绍，取消农业税可以使8亿农民得到实惠。
(11) 该数据来自于财政部部长金人庆的介绍．http://www.ce.cn/macro/gnbd/sn/ny/200512/30/t20051230_5690791_1.shtml,2006—07—23。
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