鉴于《贯彻落实税收法定原则的实施意见》设定在2020年完成既有税种立法的时间表,大规模税收立法正如火如荼地推进。但税法蕴含组织收入、配置资源、保障稳定三项职能,1由此引致其内部规范异质多元,形成复杂体系,2强求狭义税法覆盖所有税收事项实在强人所难。同时,囿于税法的技术特质及权力机关在立法能力方面的局限,整体上看,我国税收立法较为粗疏诚属不争事实。3惟社会经济事务异常复杂,以有限之税法规范随无涯之客观实践,殆已。故而财税主管部门制定的规范性文件不仅发挥着阐释、细化上位法的职能,更部分扮演规范创制者的角色。2019年3月公布的财政部职能配置、内设机构和人员编制规定(通称“三定方案”)第3条第17项之“税政管理职责分工”便明确,“财政部负责组织起草……税收政策调整方案,国家税务总局具体……提出税收政策建议,由财政部组织审议后与国家税务总局共同上报和下发。国家税务总局负责对……一般性税政问题进行解释,事后向财政部备案。”其中,“税收政策”“一般性税政问题”同税收法律法规在关涉事项上的边界,实践中常较模糊。然而,税收法定向来被视作税法的帝王原则,自十八届三中全会“改革决定”明言“落实税收法定原则”后,实务部门对此也已达成共识。在此前提下,由税收规范性文件进行规范创制的做法有无违背税收法定,不无疑问。实践中,税收规范性文件如何因应前述质疑?何故如此?藉此果能消弥违法之虞?本文拟循规范分析的路径加以检视,并于篇末在应然层面略作“建构式”探讨。

一、税收规范性文件的“批准/同意”范式拨梳

财税主管部门行文时常加上“经国务院批准”或“经国务院同意”的表述。笔者在财政部“财政法规数据库”中检索税收相关规范性文件,全文检索“经国务院批准/同意”,剔除“财关税”、“税委会”抬头的文件,最后选取在制定背景中含有“经国务院批准/同意”单句的规范性文件。总体上看,含“经国务院批准”的居绝对多数,基于关涉对象的差异,缕列如下表。4

表1:2008-2018年含“经国务院批准”的税收规范性文件5 导出到EXCEL

另也有部分文件以“经国务院同意”开头,但数量明显偏少。从时间分布看,2011年以前稍多,2011-2017年间几乎绝迹,2017-2018年又少量出现,截至2018年底共19件。与之形成对比,仅2008-2018年间,含“经国务院批准”的文件便达188件。

表2:含“经国务院同意”的税收规范性文件6 导出到EXCEL

需要说明的是,由于税收优惠作为税收特别措施,本就是对一般课税要素的调整,故若一文件设置税收优惠,必不可免地会涉及税基、税率等要素。本文的处理原则是:若为普适性调整,则分别归于税基、税率项下;若针对特定主体为之,便属典型的差异化分配,列于税收优惠项下。据此,财税[2008]136号文规定社保基金银行存款利息收入、社保基金从证券市场取得的收入作为企业所得税不征税收入,以及[2015]63号文关于职工教育经费税前扣除的规定,虽涉及税基,但俱为税收优惠。同理,规定消费税先征后返的财税[2011]7号文、税费退还的财税[2014]17号文亦属优惠范畴。

整体上看,税收规范性文件的内容多集中于税收优惠事项。但反向命题并不成立,即非载有税收优惠事项的全部规范性文件均表明“经国务院同意”或“经国务院批准”。如2017年出台的税收优惠政策均未作前述表达,再如财税[2018]135号、财税[2018]137号、财税[2018]119号文亦如是。除税收优惠外,“经国务院同意”的规范性文件还涉及税制试点和税务执行等事项,但皆较为零散。值得注意的是,“经国务院批准”的文件相对更多地涉猎一般课税要素,尤其是税率和税制试点等议题。为何规范性文件会更多涉及税率而非税基等事项,后文将提出一种解读;税制试点则是区域性、阶段性调整部分课税要素,所以本质上其仍触及一般课税要素。

至于文件中“批准/同意”之使用,无一定规律可循,从所涉事项看无法形成明显区分。规则制定者似未打算作差异化处理,一个例证是:遵循通常逻辑,“经国务院批准”的通知,若作补充通知,也应同样以“经国务院批准”起头,形成内在一贯性,例如在促进创业的税收优惠政策中,[2015]18号文为[2014]39号文的补充通知,二者制定背景均为“经国务院批准”;但这未成为通例,而是存在反例,如财税[2011]8号文为财税[2010]26号文的退(免)税试点之补充通知,两文件却分别以“经国务院同意”和“经国务院批准”起头。

二、“批准/同意”范式的制度逻辑

财税主管部门将“批准/同意”作为制定规范性文件时的通例,显然寄寓一定期许。同时,有些文件径以“同意”统摄、有些则强调经过“批准”,究系无心之举,抑或内含某种基于事务本质属性的差异化考量,还要追问一番。

(一)“批准/同意”寄寓补足权限的期许

税法学理上甚为重视税收法定原则,从规训税务行政权力、保障纳税人权利的角度出发,其确有必要。但我国对税收法定的理解,实有局促之嫌:自上世纪八十年代引入该概念后,一度将之理解为征管维度的“依法治税”,制度表征即早在1992年《税收征收管理法》中便有“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定”之要求(第3条第2款),严格来讲,其关涉税收立法权议题,载于征管法中并不合宜,由此颇能彰显彼时人们在征管层面理解税收法定的倾向,该规定经修改后仍基本留存于现行征管法。另一方面,本世纪以来,伴随2001年制定《立法法》及2015年修改该法,税收基本制度作为法律保留事项的地位得到肯认,7学界及实务部门也不自觉地更为关注税收法定的“法律保留”面向,譬如篇首提及之《贯彻落实税收法定原则的实施意见》,实际便将落实税收法定同完成“一税一法”划上等号。这固然忽略了税收法定更为核心的“纳税人同意”之意蕴,但也实实在在地为税收规则制定勾勒出应当遵循的基本路径。

课税要素法定、课税要素明确与依法稽征被视为税收法定的三项要求,8要素法定与要素明确俱为“法律保留”的当然之义。受其指引,《立法法》第8条规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律;但税收基本制度的法律保留仅为相对保留,该法第9条随即规定全国人大及其常委会可授权国务院先行制定行政法规,第12条则有转授权禁止之规定。客观言之,国务院较之全国人大,在税收议题的专业性上未必更胜一筹,真正“专业”的是财政部、国家税务总局;然而,转授权禁止的规则阻遏了国务院再行授权的通道。在此两难之下,财税主管部门另辟蹊径,仍因应客观实践大量制发规范性文件,惟于篇首注明“经国务院同意/批准”。在制度依据方面,国家税务总局先后在2010年、2017年制发《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号、第41号),均于第5条规定,税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项,以及行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费等事项,皆不得由税收规范性文件加以规定;至此都仅在重申《立法法》《税收征收管理法》《行政许可法》《行政处罚法》等上位法规定,惟该条后半句画风突变,“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”昭示真正意图——为规范性文件创设减免税事项留下豁口和通道。

透过对该文件演进脉络的梳理,更能明晰该意图。《税收规范性文件制定管理办法》并非凭空出现,早在2005年便有其前身——《税收规范性文件制定管理办法(试行)》(国税发[2005]201号)。该试行办法第5条第2款明示,“税收规范性文件不得设定……税收的开征、停征、减税、免税、退税、补税以及其他不得由税收规范性文件设定的事项”,减免税赫然在列。而2010版、2017版办法将减税、免税由“绝对禁止设定”中移除、转以“经国务院批准”方式留下弹性空间。于是,财税主管部门便将“批准/同意”写入文件,期许着能在《立法法》约束下实现突围,故该行为当是兼顾法定要求与现实需要的策略性举措。

(二)“批准”范式与“同意”范式的内部比较

在前述分析基础上可进一步究问,实践中为何会有“经国务院同意”与“经国务院批准”两种方式,二者间是否仅存表述差异?

行政规范性文件属于“公文”的范畴,应受相关程序规则涵摄。原《国家行政机关公文处理办法》(国发[2000]23号)第17条明确,“属于部门职权范围内的事务,应当由部门自行行文或联合行文……须经政府审批的事项,经政府同意也可以由部门行文,文中应当注明经政府同意”。中办、国办2012年印发《党政机关公文处理工作条例》后,国发[2000]23号文停止执行,但工作条例第16条第2、3项基本延续前述做法,也仅见“经政府同意”“文中须注明已经政府同意”的要求。实践中,行政机关行文时多不加区分,甚至存在将“同意”与“批准”一并提出的情形,如江苏省人民政府苏政发[2018]63号文件便径以“经国务院批准同意”起头。与之相应,财税主管部门具体使用“同意”或“批准”的措辞时似也未作明确区分,这表现在针对同类事项常是既有“同意”也有“批准”作前缀。如都是设定税收优惠,财税[2001]61号(证券投资基金税收优惠)、财税[2003]192号(下岗人员再就业税收优惠)、财税[2018]26号(页岩气资源税优惠)等文件“经国务院同意”发布,财税[2016]94号(供热企业三税种优惠)、财税[2016]111号(生产和装配伤残人员专用品企业免企业所得税)等则以“经国务院批准”为前提。但从前文列表即知,近年来绝大多数文件都遵循“批准”范式,“经国务院同意”在2011年之前出现较频繁,近年来频次显著降低。转折之所以发生于2011年,或是因载有“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”规定的办法于2010年7月1日实施,故后续文件出台倾向于严格遵守办法规定,力求获致正当性。

在词源学意义上,二者有一定差异。《现代汉语词典》未收录“批准”条目,《新华字典》则将之解作“判定是非、优劣、可否”。9《现代汉语词典》将“同意”解作“对某种主张表示相同的意见”。10两相对比,二者都可用于上下级之间,譬如《现代汉语词典》对“同意”的例句即为“党委会同意你们的要求”;但是,“批准”有非此不可的意涵,“同意”的语气则较弱。作为佐证,可参见《关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》(国办发[2018]37号)等文件,该通知第8项有“行政规范性文件经审议通过或批准后,由制定机关……”之表述,之前第7项为“坚持集体审议”;从该处逻辑看,显将上级“批准”和本级“审议通过”并列,作为使文件发生“准效力”(未经公布的行政规范性文件不得作为行政管理依据)的两种方式,其间未见“同意”的容身之所。鉴此,对财税主管部门更为青睐“批准”语词的一个合理推测是,十八届三中全会强调“落实税收法定原则”,《深化财税体制改革总体方案》《贯彻落实税收法定原则的实施意见》等文件先后出台,夹杂《立法法》之修改,使依法治税、法律保留等深入人心,财税主管部门也认可税收规则制定权非操之在己,故以语气更强、更为规范、也更彰显国务院“主导”地位的措辞,试图证成其规则创制行为的正当性。

三、合法性风险

然而,纵有“经国务院同意”或更为规范的“经国务院批准”加持,相关税收规范性文件仍有合法性风险,就此可在如下四个层次上作逐层深入之反思。

(一)部分文件违反《税收规范性文件制定管理办法》

姑且不论该办法本身的效力,仅以其规定为标准,便可发现若干税收规范性文件显属越权制定。该办法第5条虽未明确罗列纳税人、税目、税基、税率等课税要素作为税收规范性文件禁止规定的事项,但从该条单就减免税特设例外来看,应理解为“明示其一排除其它”,即认定其它一般课税要素系规范性文件不得染指者。且该条有“税收开征、停征”之表述,应是以此涵盖前述一般课税要素——若缺乏一般课税要素便无税收可言,更不存在开停征的问题。当然,如此表述很不严谨,这在《立法法》修改时便曾引发争议。11

明晰该点后便能知晓,不少规范性文件涉及税目等一般课税要素,无论如何不能在现行制度框架内获致正当性。譬如针对消费税的税目、税率事项,财税[2006]33号、财税[2014]93号、财税[2014]94号、财税[2014]106号、财税[2015]11号、财税[2015]16号等文件多所着墨,其所涉并非减免税议题,“经国务院批准”也难以洗脱越权之嫌。遑论2010版《税收规范性文件制定管理办法》替代2005版试行办法前,纵然是减免税事项也被申明不得由规范性文件加以规定。

这里其实还有一问题待考:理论上,减免税有广义、狭义之别,《税收规范性文件制定管理办法》系在何种意义上使用?若作狭义解读,其是税收优惠的基本方式,12仅指调低税率,相应便排除了税基减免、税额减免乃至加速折旧等优惠方式。文件将“减税”和“免税”并列,而“免税”显然是税率为零、也即调低税率的极致形式,如此看来,应是仅在狭义上把握相关概念。可进一步佐证的是,税收法律中指称“减税”“免税”时也都是作狭义使用、与其它税收优惠措施并列。13这样一来,诸如财税[2011]7号(油气田企业生产自用成品油先征后返消费税)、财税[2014]15号(以外购或委托加工汽柴油连续生产允许抵扣消费税)等文件虽也针对税收优惠事项,但并非税率减免的情形。另外,广义的减免税还包括两类情形:一是基于量能课税之减免,14所“减免”部分其实根本不具税负能力,故其本质是费用扣除,该办法中的减税、免税既然取其狭义,自然不能将这种情形纳入进来;二是普适性降低税负,由于不考虑主体的特殊性,故其本质是一般课税要素的变动而非税收优惠,因其具有“税率降低”的外观,同作为税收优惠的“减免税”十分接近,从而二者容易混淆,前文梳理中便发现,财税[2014]57号、财税[2015]60号等文件调整增值税、消费税等税种的税率,并非设定优惠,超出办法载明的权限范围。

(二)“经国务院批准”未改变规则创制行为的性质

前文述及,财税主管部门之所以在发布的规范性文件中添附“批准/同意”之语,有藉此将自己创制税收规则的行为(在性质上)转化为国务院行为之意图,近年来更青睐“批准”表述亦昭示该点。但根据法律解释,这不能成立。

《宪法》第90条规定,各部委得根据法律和国务院的行政法规、决定、命令,在本部门权限内,发布命令、指示和规章。《国务院组织法》第10条进而细化国务院“决定”的情形,即各部委“工作中的方针、政策、计划和重大行政措施,应向国务院请示报告,由国务院决定”,然后,根据法律和该“国务院的决定”,主管部委“在本部门的权限内”发布命令、指示和规章。易言之,部委根据国务院“决定”发布命令等,由现实观之,是行政系统内部上下级间命令——服从、甚至决定——执行关系的表现;但在法律语境下,“本部门权限”之语明白揭示,单纯的“国务院决定”并未扩张部委权限,更不可将部委行为视作国务院意志的延伸甚至其本身。“决定”尚且如此,就更不能藉语气更弱的“批准”甚至“同意”来改变规则制定的行为性质。对此,上文述及的《国家行政机关公文处理办法》和《党政机关公文处理工作条例》说得明白:从前者第17条看,“经政府同意”的条件其实有二,除相关事项“须经政府审批”外,更重要的是,“属于部门职权范围内的事务”;后者第31条更直接,“经批准公开发布的公文,同发文机关正式印发的公文具有同等效力”,从中可见,“批准”不改变相关文件的责任主体及其效力层级。

进言之,《宪法》第89条对国务院职权的枚举中,“批准”之语仅出现一次,即第十五项,“批准省、自治区、直辖市的区域划分,批准自治州、自治县、市的建置和区域划分”。前文之所以举苏政发[2018]63号文件(以“经国务院批准同意”起头)为例,也有为本处论述预留伏笔的考虑。该文件的内容是海安撤县改市,属《宪法》规定之国务院职权,故“批准”系职责所在(“同意”则客观表达方案由省级政府提出);在这种情形中,国务院实质上是以“批准”的方式履行撤县改市的宪法职权,虽具体由省级政府发文,但基于宪法规定的“批准”之举已将行为层级提到国务院高度。这是一种较特殊的情形,与之相比,财税主管部门制发的规范性文件虽也缀以“经国务院批准”之语,但因欠缺宪法上职权依据,无论文件内容抑或制发文件的行为,仍只能归于财税主管部门的“意思”和“意思表示”;更何况实质层面,与撤县改市不同,聚焦税政议题的规范性文件技术性强,率由财税主管部门研议决定,国务院实际上的置喙余地并不大,径以“批准”或“同意”便转换行为性质,并不合理。

(三)“国务院批准”制定税收规范性文件客观上属于转授权

明确税收规范性文件制定仍是财税主管部门的行为后,即可追问,其有无权限制定规则。若持肯定见解,仍紧扣“本部门权限”分析,则其或为固有,或为国务院授予。鉴于税收基本制度实行法律保留,财税主管部门不具规则创制权限,仅能对上位法作阐释、细化;因此,其得以制定税收规范性文件,便只可能基于国务院授权。换言之,虽《税收规范性文件制定管理办法》相关规定本为避免转授权而设,但实质上仍难脱此窠臼。

国务院能否授权?前文已提及《立法法》关于税收基本制度实行法律保留、全国人大得向国务院授权但后者不得转授权的规则约束,但其适用与否及辐射范围尚取决于对如下两大前置性问题的廓清。其一,国务院针对部委或地方各级人民政府所为之“批准”,有无可能是根据《宪法》第89条第3、4项所为职权行为15而非授权行为?16应当认为,仅依“规定各部和各委员会的任务和职责”“统一领导全国地方各级国家行政机关的工作”是国务院“职权”,便认定所有发生在纵横向度的权力授予都是“职权”行为,属概念混淆——作为行政管理概念的“职权”并非与“授权”对应之概念,纵为国务院“职权”,其将己身固有或经授予之权力让渡部委或地方行政机关行使,仍然是在“授权”。其二,“税收基本制度”的范围如何界定,是否包含税收优惠等特别措施?《立法法》第8条在表述“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”与“税收基本制度”之间使用了一个“等”字,从法律解释角度,问题的关键在于“等”字何解。理论上,其既可在“列举已尽的多项式”之后作为承前概括,也能用来指称前述枚举不周。17推敲立法者原意,前文述及《立法法》修改过程中发生的争论,人大法工委有关同志曾表达“税种”已包含诸课税要素之意,18若诚如是,则虽未于该条罗列纳税人、税目、税基等一般课税要素,乃至税收优惠等税收特别措施,不代表其不属于税收基本制度,后续单将“税率”一项列出仅是强调对税率法定的重视。十八届三中全会“改革决定”提出“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”,便是对税收优惠作为税收基本制度的认可,并吁求一种“原则上由法律规定、必要时得授权立法”的格局。况且实践中,国务院得制定税收暂行条例或就部分课税要素出台规则,皆有对应的权力授予,19其中减免税事项常在法律中明确授权,若其本非法律保留事项,授权之举所为何来?

综上可明确,包括税收优惠在内的各项课税要素皆实行法律保留,国务院在根据专门决定及相关税种法的授权获得部分规则制定权后,复以“批准/同意”方式让渡给财税主管部门,是为《立法法》所禁止的转授权行为。国务院主观上或无此意愿,但在“经国务院批准”未改变文件创制主体及其性质、财税主管部门又无相应固有权限的前提下,其行为的客观定性只能如此。

(四)《税收规范性文件制定管理办法》相关内容系越权制定

进一步审视,正是《税收规范性文件制定管理办法》第5条使国务院的“批准/同意”在税政领域大量出现,也让其陷入转授权“险境”。首先要明确,其性质为部门规章。根据《立法法》第80条,有权制定部门规章的主体是国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构;国家税务总局是国务院的直属机构,虽非“组成部门”,但根据国家税务总局“三定方案”(国办发[2008]87号),其具有行政管理职能,故可制定规章。

该办法在《立法法》禁止转授权的前提下,于第5条添附“经国务院批准”后得制定减免税规则的转授权安排,违背上位法。耐人寻味的是,即便要制定规则以进行授权,主体也“应当”(且不考量转授权禁止之约束)是国务院,这才合乎法理和常理。《立法法》第80条规定,“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据,部门规章……不得增加本部门的权力”,而根据“三定方案”第二章,税务总局得“提出税收政策建议,与财政部共同上报和下发,制订贯彻落实的措施。负责对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政问题进行解释,事后向财政部备案”。由上述可知,税务总局在制定规则方面的职能主要限于解释、执行上位法,制定规章亦不得逾越该范围。故此,税务总局在《税收规范性文件制定管理办法》中增设经国务院批准后得出台减免税措施的规定,属自我扩权,于法不合,在行政伦理上亦属失当,既是越权(国务院)之举,也置国务院于转授权之境,殊为不妥。

四、应然层面的改进之道

其实,能够理解财税主管部门的苦心孤诣,其增设该款确有其考量:一为因应变化迅速的客观经济情势,希望能掌握一定“剩余立法权”,得在“原始立法权无暇以顾的所有法律留白之处”创设规则;20二为使已广泛存在之以文件创制规则的行为,“尽量”正当化。但其做法会错了意,自然也就表错了情,存在不小的合法性风险。真正能够破局的,是对作为前述问题之背景的税收法定、特别是其中法律保留的部分稍作调适。概言之,不宜一概禁绝财税主管部门的规范续造,毋宁应采取一种富有弹性的法定控制立场,如此方能融通纯粹理性与实践逻辑。鉴于本文主旨是在解释论层面进行剖析,此处关涉立法论,仅简略述及。

首先,区分税法内部各异之制度规范,因应多元功能发挥的各自吁求,在税权配置上辨证施治。一般课税要素,即纳税人、税目、税基、税率等事项,主要承载组织财政收入的功能,对应财政目的规范,运行过程呈现常规性、稳定性,相应的法定要求也应更严格,得实施较高标准的法律保留。反之,税收优惠等管制诱导性规范,旨在以税收为经济诱因调节纳税人行为、引导资源配置,宏观调控的属性浓郁,吁求因时、因地、因人制宜,须保留一定灵活性,“不需要也不可能将其所有内容都制定为法律”,21在这部分,未尝不可将规则制定权限适当下沉到行政机关和地方权力机关。22这一思路得以践行的前提是对《立法法》第8条第6项中表述模糊的“税收基本制度”加以明确,不妨完备罗列诸项一般课税要素,在此基础上,便可删去“等税收基本制度”这一看似兜底、实则给税制实践带来诸多困惑的表述。不难发现,整个《立法法》第8条,所涉各法律保留事项除税收基本制度外俱采明示列举方法而未使用“等”字,梳理制度生成历史可知,独于税收基本制度一项缀以“等”字可谓是妥协的结果,23若如本文建议那般详尽列举一般课税要素,自无保留模糊表述的必要。但是,松绑税收优惠等税收特别措施的法律保留要求,不意味着弃之不顾,毋宁说是因应经济、社会政策目标,施以动态管控。

其次,在须赋予税收规范性文件以规则创制空间的情形中,要凸显法律授权的作用,并透过期限、评估与退出机制,彰显授权的正面价值。当前有必要转变观念,明晰经济法的部分规范具有政策性,常处在调适、变动状态,24故在立法时便可明确授予一定相机抉择空间。但此非一授了之,而须遵循明确性原则,25且尤应明确期限,进而建立期限届至后的评价与(目标达到或评价是负面情形下的)退出机制。

再次,前述“评价”不拘泥于形式正当性判断,还要注重审查规则内容有无违反量能课税等实质正义原则。26总体上,规范性文件若涉及财政目的规范,必严守量能原则,其有纵横二向度,27纵向层面即仅确有负税能力始能课征、横向层面即不得对不同纳税人作显失公平之制度安排。根据前文设想,财税主管部门制定的规范性文件主要涉及税收优惠事项,其本就以牺牲量能课税为“诱导”方式,此时不一概禁止或许可优惠之设定,而要判断所追求之目的与所运用手段间能否通过比例原则测试。28尤其是相关优惠增进的法益是否超过牺牲的法益,其中,“牺牲的法益”主要因税收公平与竞争中立而起,为发挥市场在资源配置中的决定性作用,尤应强调对税收规范性文件作公平竞争审查。

最后,改事前防杜为事后监管、改一禁了之为疏堵结合,以行政内控与司法审查动态划定税收规范性文件创制规则的边界。就前者言之,2018年以来甚为重视对规范性文件的行政审查,国办发[2018]37号和国办发[2018]115号文都立意完善行政规范性文件的合法性审核机制,若相关机制能高效运行,便为税收规范性文件的事后审查打下坚实基础。就后者言之,2014年修改《行政诉讼法》引入“一并审查”制度,并有司法解释作为配套,29初步确立对规范性文件的司法审查体系。当前重心是在厘清司法权与行政权关系的前提下,使附带审查从“部分法院的自发行动”向“各级法院有章可循的规范动作”转变。30果能如此,因对规范的质量有所监控,适当赋予财税主管部门以规则制定权限便更具可行性。

学理上相对特殊,实践中却较普遍,因之甚有必要探讨的,是税制试点和税务执行(前文表1和表2有罗列)。二者都可能涉及一般课税要素,不同之处在于,税制试点多为对现行有效规定的突破,税务执行则常在上位规范留白之处挥洒。税制试点如“营改增”试点进程中颁发的财税[2012]71号、财税[2013]37号、财税[2013]106号、财税[2014]43号等文件,实质皆是对彼时仍然有效之《营业税暂行条例》相关规定的扬弃。为兼顾一般课税要素详尽列举的基本原则和税制试点的必要性,不妨依循《立法法》第13条勾勒的路径,由全国人大及其常委会就特定税收事项“授权在一定期限内在部分地方暂时调整或者暂时停止适用法律”、然后置重心于对试点文件的内容作实质正当性评价和事后监控。《立法法》修改前,便已有暂停法律适用的实践(2013年全国人大常委会曾授权国务院在上海自贸区“暂时调整有关法律规定”),税收领域的特殊性在于,就试点方式而言,地区试点外另有行业试点一途,其实质是在全国范围内调整相关上位规范的内容,对于此类情形,若严格遵从《立法法》的文本,便无授权暂停法律适用的空间、而只得透过修法推进改革。其实,从应然角度出发,对某行业整体适用新规,本来也无所谓“试点”,这不过是税制变迁进程中的一环,况且对不同行业进行差异化规制是税法的常见立场,少有某一行业的经验一视同仁加以推开的情形,而更多是不同方案适用于不同行业,这在“营改增”过程中彰显无遗。故此,一旦决定调整某行业的相关税制,更为可取的做法是由有权主体修改对应条文。全国人大常委会、国务院一次性修改若干部法律、行政法规的局部规则已是常规操作,31故前述构想实施起来并无太大难度,具可行性。

至于税务执行类型的规范性文件,虽曰“执行”,但也可能在上位规范留白(留白可能源于抽象规范对具体实践的不整全涵摄或非单一涵摄)处开展规范续造的工作。一方面,上位税法规范不可能巨细靡遗、包罗万象,必有须由规范性文件予以明确的事项,如国税发[2001]110号、财税[2011]101号、财税[2018]75号文分别就执行期限、过渡期处理及其它特殊处理议题作出规定;另一方面,出于调控考量,有时也会在明确抽象规则能否适用于特定具体情形的外衣下,包裹着特别税收措施之立改废的实质,如财税[2009]167号文明确个人转让上市公司限售股按“财产转让所得”的税目征税,实质是终结对此类收入免税的优惠安排(个税法上有财产转让所得应课税的一般规则,2009年前对个人转让限售股不征税系属税收优惠),要甄别出该类情形,进而以前文阐述的动态方式管控之。

虽然存在合法性瑕疵,但税收规范性文件仍然卷帙浩繁并在征纳实践中扮演重要角色,这便难逃“高标准立法、普遍性违法、选择性执法”的指摘。与其如此,不防对税收法定的辐射范围适当作“战略收缩”,授权与控权并重,真正置重心于应受管控之处,这才能在“全面依法治国”的当下消解“经国务院批准”所不能消解的法律风险,并达致融通税收法定与税收调控的善治境地。

结论

鉴于税收领域法律法规较为粗疏的现状,财税主管部门制发的规范性文件在征纳实践中扮演着重要角色。但在税收法定已成为学界共识、更载入党的顶层设计和《立法法》等宪法性法律的当下,相关规范性文件因其涉足规则创制而有违反税收法定中“法律保留”要求之虞。现实中,财税主管部门制发的文件,正文常冠以“经国务院批准”或“经国务院同意”之前缀,这并非无的放矢,而是寄寓制定主体充实其行为的正当性供给之考量。国家税务总局先后制定了三部《税收规范性文件制定管理办法》,其中,2010版、2017版较之2005试行版,在重申税收事项的法律保留之后,增设“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外”之规定,在形式上为财税主管部门以制发规范性文件的方式创设规则留下一条通道,“经国务院批准/同意”充斥在税收规范性文件中即源于此。

然而,该做法未能从根本上解决以规范性文件创设税收规则的合法性危机:首先,不少规范性文件涉及一般课税要素的制定或调整、以及“减税、免税”之外的税收特别措施,即便是以《税收规范性文件制定管理办法》的标准衡量,亦属违法;其次,单凭“经国务院批准/同意”无从改变相关文件仍由财税主管部门、而非国务院制定的事实,故“批准/同意”在客观上为规则创制行为打上“国务院授权”的烙印,这便违反了《立法法》关于转授权禁止的规定——税收基本制度系法律保留事项,国务院根据授权才得以部分行使税收规则创制权,其不得将之转授出去;最后,这种做法的前提依据也即《税收规范性文件制定管理办法》第5条相关内容,同上位法相抵触,况且纵无“转授权禁止”之约束,能够授权财税主管部门的也应是国务院,而非由财税主管部门以部门规章形式自我赋权。

归根结底,必须明确是在应然还是实然层面考虑问题。财税主管部门确有掌握一定规则创制权限的必要,但在现行制度框架下,严格依据《立法法》等的规定,财税主管部门制发的规范性文件很难获得合法性支撑。应然与实然的张力启示我们,化解合法性风险只能依赖制度更新,也即对税收事项的法律保留作微调、并强化配套制度建设。概言之,不妨对税收事项作一般课税要素和税收特别措施的区分,对前者施以更严格的法律保留,对后者则可施以弹性和动态的法定控制,强调法律明确授权、规范内容合理正当,并改事前防杜为事后监管,以行政内控与司法审查促推税收规范性文件质量的提升。对于税制试点与税务执行相关的规范性文件,也应在具体分析所涉事项性质的基础上,遵循该进路分配规则创制权限。为缓释一般课税要素法律保留的严格要求同实践中试点需求之间的张力,可妥善运用《立法法》第13条有关暂时调整或停止适用法律的规则。

来源：《法学评论》