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陈兴良:虚开增值税专用发票罪:罪名沿革与规范构造
管理员 发布时间:2021-03-27 11:23  点击:149

虚开增值税专用发票罪规定在我国刑法分则第三章第六节刑法第205条,属于侵害增值税专用发票管理制度的犯罪,这是没有疑问的。然而,虚开增值税专用发票罪并不仅仅是从虚开增值税专用发票这一行为特征所反映的那么简单,本罪的保护法益也并不仅仅是增值税专用发票管理制度。隐藏在虚开行为背后的是骗取国家税款,因而本罪更主要的保护法益是国家税款安全。在虚开增值税专用发票罪的性质上,始终存在一明一暗两条线索:一明是本罪所具有的侵害增值税专用发票管理制度的性质,因而可以归属于经济犯罪(法定犯)。一暗是本罪所具有的骗取国家税款的性质,因而又可以归属于财产犯罪(自然犯)。总之,本罪兼具经济犯罪和财产犯罪的双重属性,也是法定犯和自然犯的双重属性。由此出发,才能深刻把握虚开增值税专用发票罪的不法性质。本文以虚开增值税专用发票罪的立法沿革和规范构造为切入点,对本罪进行文本分析与规范考察。

 

一、罪名形成的演变过程

一个罪名的产生并不是突如其来的,而是具有深刻的社会经济背景。在某种意义上说,犯罪并不是一种孤立的法律现象,它是一定社会经济制度的派生物。在1979年刑法制定之时,我国尚未建立增值税制度,当然也就不可能在刑法中设立虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪是伴随着增值税在我国的推行而产生的犯罪现象。虚开增值税专用发票罪从入罪、入刑到入法,经历了以下三个阶段的曲折演变过程:

(一)1994年:司法解释入罪

1994年我国实行税制改革,其中主要内容之一就是以增值税替代传统的税种。1994年1月1日国务院颁布了《增值税暂行条例》,由此确立了增值税制度,增值税专用发票随即成为计征增值税的依据和抵扣税款的凭证。增值税属于流转税,其特点在于实行价、税分离,税款抵扣,明确规定纳税人计算增值税的应纳税额时,可以抵扣进项税额发票只限于在购买货物时,从购货方取得,在发票上注明增值税税额和货款数额,纳税人据此抵扣税款。增值税制度将纳税人之间的纳税义务和纳税权利(抵扣权)有机统一起来,形成一套纳税人自我约束、自我监督的机制。税制改革是我国经济体制改革的内容之一,它对国家经济活动的正常运行起到了重要作用。

在增值税推行以后,由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式,相对于实施金税工程以后的税控机开票方式,缺乏对增值税专用发票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因而,在现实生活中某些不法分子为牟取经济利益,实施虚开增值税专用发票等违法犯罪行为,利用增值税专用发票的抵扣功能,大肆骗取国家税款,严重破坏国家增值税征管制度,造成国家税款的大量流失。各地陆续爆发了数额达百万、上千万,甚至上亿万的税案,震惊全国。然而,在当时的刑法中并没有将这种虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪。在这种情况下,为了惩治虚开增值税专用发票的违法行为,1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院联合颁布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》(以下简称“《规定》”),该《规定》第2条明确指出:“以营利为目的,非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的,或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的,以投机倒把罪追究刑事责任。”这是我国首次以司法解释的方式将虚开增值税专用发票行为(以下简称“虚开行为”)入罪。值得注意的是,在上述规定中,司法解释将代开与虚开相提并论,尤其是对代开、虚开行为规定以投机倒把罪论处。其实,代开、虚开增值税专用发票行为与投机倒把行为之间并没有性质上的共通性。即使按照当时的刑法规定,投机倒把行为违反的是工商管理法规,而代开、虚开行为违反的是税收征管法规。因此,将代开、虚开行为以投机倒把罪论处,实际上是将法无明文规定的行为通过司法解释的方式予以入罪。这在当时刑法没有规定罪刑法定原则的背景下,似乎并不是问题。当然,这也反映了投机倒把罪的口袋罪性质,成为应对各种经济领域违法犯罪现象的兜底罪名。

那么,司法解释以类推的方式对虚开增值税专用发票行为入罪时,为什么选择以投机倒把罪论处而不是其他犯罪呢?笔者认为,这不是偶然的,而是因为当时司法解释所规定的投机倒把行为类型中涉及发票相关犯罪。我国1979年刑法对投机倒把罪采取了空白罪状的立法方式,其投机倒把的具体行为由司法解释加以明确。1985年7月18日最高人民法院、最高人民检察院《关于当前办理经济犯罪案件中具体应用法律的若干问题的解答(试行)》(以下简称“《解答》”)规定了八种投机倒把的行为类型,其中涉及发票相关犯罪的共有两处:一是倒卖发票,二是为从事非法倒卖的人提供发票,从中牟利。这里的倒卖发票本身就是投机倒把行为,而为从事非法倒卖的人提供发票,就其行为样态而言包含代开发票,它是投机倒把罪的共犯行为。应当指出,我国当时尚未推行增值税制度,《解答》所称发票是指普通发票而不是增值税专用发票。根据罪刑法定原则,代开、虚开增值税专用发票行为虽然违反税收征管法规,在刑法没有明文规定的情况下,是难以入罪的。然而不可否定的是,发票这一联系因素成为代开、虚开增值税专用发票行为以投机倒把罪论处的唯一纽带。

显然,代开、虚开行为并不是为他人倒卖而开具增值税专用发票,而是为他人骗取国家税款而开具增值税专用发票。虚开的目的在于骗取国家税款,而骗取国家税款行为完全符合诈骗罪的构成要件,《规定》为何对这种为他人代开、虚开方式,骗取国家税款的行为,不直接规定以诈骗罪的共犯论处,这是一个难以理解的问题。唯一的解释只能是:单纯的为他人代开、虚开行为以投机倒把罪论处,而利用代开、虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为则应当认定为诈骗罪的共犯。换言之,投机倒把罪只是对为他人骗取税款而非本人骗取税款的代开、虚开行为的刑法评价。作为这一解释结论的佐证,可以参考1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(以下简称“《补充规定》”)。《补充规定》第5条对骗取出口退税款行为做了规定,其中第5条第1款规定:“企业事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额在一万元以上的,处骗取税款五倍以下的罚金,并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役。”在此,《补充规定》设立了骗取出口退税罪,只是其主体限于企业事业单位。第2款规定:“前款规定以外的单位或者个人骗取国家出口退税款的,按照诈骗罪追究刑事责任,并处骗取税款五倍以下的罚金;单位犯本款罪的,除处以罚金外,对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员,按照诈骗罪追究刑事责任。”因此,对于那些不符合第1款规定的骗取出口退税罪的行为,根据《补充规定》以诈骗罪论处。既然如此,在我国刑法没有单独设立骗取增值税罪的情况下,对利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为以诈骗罪论处,应该是合乎逻辑的结论。然而,司法解释并没有采用这一逻辑进路。

(二)1995年:单行刑法入刑

通过司法解释将虚开行为入罪,缺乏必要的正当性。为此,全国人大常委会紧接着就启动了立法程序,并于1995年10月30日颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称“《决定》”),正式以单行刑法的方式设立了虚开增值税专用发票罪,从而较好地解决了虚开行为入罪的正当性问题。

关于《决定》的立法理由,时任全国人大常委会法制工作委员会主任的顾昂然指出:“为了维护国家税收秩序、保障税制改革的顺利进行,全国人大常委会法制工作委员会与国家税务总局对当前利用增值税专用发票进行犯罪的一些新情况,进行了调查研究,听取了税务、法院、检察院、公安等有关部门和法律专家的意见,并征求了各省、自治区、直辖市的意见,拟订了《关于惩治伪造、虚开代开增值税专用发票犯罪的决定(草案)》(以下简称“《决定(草案)》”)。”全国人大常委会委员围绕《决定(草案)》进行了充分讨论,并提出了相应的修改意见。此后,法律委员会于1995年10月10、17日召开会议,根据全国人大常委会的审议意见和有关部门的意见,对草案进行了审议,最后在1995年10月30日在第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议上通过了《决定》,完成了立法程序。

在《决定(草案)》审议过程中,对虚开增值税专用发票罪的法律草案文本进行了重大修改,这在一定程度上改变了本罪的立法逻辑,并将对此后的司法适用产生了不可轻忽的影响。以往我国刑法学界在论述本罪的性质与特征上,对此未能引起高度重视,这是令人遗憾的。笔者认为,《决定(草案)》的修改涉及以下三个问题:

第一,代开并入虚开概念。在全国人大常委会审议时,有些委员提出:草案中规定的代开、虚开增值税专用发票及其他发票中代开一词含义不清楚,在实践中,代开行为有合法代开和非法代开两种情况,对合法代开不能作为犯罪处理,而非法代开实际上已包含于虚开发票之中,应当删去本决定中的代开一词。由此,《决定(草案)》中的代开一词被删除,其内容并入虚开。事实表明,代开是一个内涵模糊因而容易混淆的用语。因为,代开根据是否有货,可以分为有货代开和无货代开,只有无货代开才能归入虚开的概念,有货代开虽然违反发票管理制度,但不能简单地等同于虚开。正因为如此,《决定》颁行以后,我国刑法学界围绕着代开增值税专用发票是否以本罪论处的问题一度较大争议。

第二,虚开行为解释条款。《规定》将虚开限定为为他人虚开,并不包括为自己虚开。在这种情况下,虚开增值税专用发票罪惩处的重点是惯常性地从事虚开活动并作为经营活动的所谓开票公司。因此,以虚开增值税专用发票的票面额(以下简称“虚开数额”)作为本罪定罪量刑的标准具有其合理性。为他人骗取国家税款而虚开,实际上是他人骗取国家税款的共犯行为,因而这一立法规定属于帮助行为正犯化的立法例。因为虚开增值税专用发票活动具有专业化、职业化的特定,是为不特定的单位或者个人进行虚开,在这种情况下,将虚开行为单独设罪具有一定的合理性。而且,在有些案件中,司法机关难以查明他人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的具体数额,对此应当直接以虚开税款的数额作为定罪量刑的标准。在有些案件中,司法机关不仅能够查明虚开税款的数额,而且还能查明他人利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的数额。对此,应当选择其一作为定罪量刑的标准。在这种情况下,他人骗取国家税款数额可以理解为虚开行为的犯罪结果。当然,这是一种间接结果而非直接结果。由此可见,在这种立法逻辑中,只有虚开是构成要件行为,而他人骗取国家税款只能是本罪的结果而不可能是本罪的构成要件行为。然而,《决定(草案)》取消了对虚开只能是“为他人”的限定。在全国人大常委会审议时,有些委员提出:对为自己虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票的犯罪分子,也应当严惩。因此,草案修改稿增加了对虚开行为的解释条款:“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。”在这种情况下,虚开不仅包括为他人虚开,而且包括为自己虚开。如果说,为他人虚开是他人骗取国家税款的共犯行为,因而属于共犯的正犯化。那么,为自己虚开就是自己骗取国家税款的预备行为,因而属于预备行为的正犯化。至此为止,只要将本人骗取国家税款的行为排除在本罪的构成要件之外,都还在可合理解释的范围内。

(本文为文章摘录版,如需应用,参阅原文)

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