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何锦前:个人所得税法分配功能的二元结构
管理员 发布时间:2019-04-25 23:52  点击:101

   【摘要】 面对收入分配失衡的格局,《个人所得税法》应有所作为,也能有所作为。以税法分配的二元结构即强制性分配功能与诱致性分配功能为分析框架,我们可以发现,2018年我国修订的《个人所得税法》在强制性分配功能方面改进明显,但仍然存在很多不完善之处,其在诱致性分配功能方面的改进则相对较少,尚需今后作更大程度的调整优化。为进一步强化分配功能,未来我国的《个人所得税法》应在综合所得税制、基本费用扣除标准、专项附加扣除、税率结构、慈善捐赠税收优惠等方面加以调整变革。《个人所得税法》的分配功能发展空间仍然巨大,其对中国分配格局的矫正作用值得期待。

   【中文关键词】 个人所得税法;强制性分配功能;诱致性分配功能;公平分配

   

   目次

   一、公平分配视角下的个人所得税法

   二、税法分配功能的二元结构

   三、强制性分配功能的改进与不足

   四、诱致性分配功能的改进与不足

   五、个人所得税法分配功能的补强

   六、结论

   2018年8月31日,第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议在世人瞩目下完成了《个人所得税法》的第七次修正,这次修正的背景已不同于以往。当前,我国社会主要矛盾已是人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾,人们对《个人所得税法》在解决前述问题特别是收入分配差距问题上有了更大的期待。对此,我们有必要深入考察个人所得税制度的分配功能问题。

   

   一、公平分配视角下的个人所得税法

   

   现代法治国家一般均属税收国家,在此语境下,人们发现,“租税是租税法律的创造物(creature of tax statute)。在不存在租税法律的地方,实际上也就不产生租税关系”。[1]换言之,“在现代民主国家实现税收法定原则的情况下,没有税法就没有税收,而没有税收,税法也就失去了存在的意义。因此,在许多场合,人们是把税收与税法混同来使用的”。[2]由此,有学者总结道,在现代法治国家,“税在根本上是法(law),而不是会计学、数学等。它与国家权力、个人或国民权利有关,也涉及它/他们之间的关系”。[3]基于法治所内含的人权保护宗旨而言,税法的本质是“纳税人权利之法”。[4]

   从人权保障理念和法治所秉持的正义理念来看,税法应致力于推进公平分配这一社会目标。自20世纪中叶以来,人们普遍认为,财政汲取(revenue)、资源配置(regulation)与收入分配(Redistribution)是税法的三大基本功能。[5]其中,收入分配功能即税法调节收入分配、促进分配公平的功能,这一功能是税收制度不断变迁的结果,是经济社会发展与文明进化的结晶,更是在法治化、现代化和全球化背景下多元制度所型构的产物。从历史上来看,税法收入分配功能在各个税种上都有不同程度的体现,即便是近年来各国先后开征的环境税也具有一定的公平分配效应。[6]当然,总的来说,对矫正分配失衡而言,个人所得税发挥了最重要的作用。也正因为如此,个人所得税被普遍视为“良税”并被各国广泛接受。[7]“二战”后,个人所得税的普遍引入是许多国家分配差距得以缩小的重要原因。

   半个多世纪以来,关于个人所得税与收入分配关系的研究为数不少,围绕这个话题的争议一直不断,尽管如此,设计优良的个人所得税法有利于分配公平,显然是一个日益得到更多人承认的事实。瓦格斯塔夫等25位学者组成的研究团队深入考察了12个OECD国家的个人所得税,其研究结果表明,个人所得税的再分配效应是显著的。他们发现,一般来说,税前收入不平等较为严重的国家,往往也是税后收入不平等程度较高的国家,这样的国家有爱尔兰、西班牙、英国和美国;税前收入不平等程度较低的国家,税后收入也呈现出较高的平等性,这样的国家有德国、瑞典和芬兰。尽管如此,还是可以清晰观察到,由于个人所得税制度的存在,这些国家税前税后的收入不平等程度发生了明显的变化,芬兰基尼系数的下降幅度最大,直降16.1%,即便是基尼系数下降幅度最小的法国,也降低了4.8%。[8]关于我国台湾地区的研究也表明,从1980年到1996年,在房产税、土地税和遗产赠与税等税种的再分配功能持续弱化的情况下,个人所得税确保了整体税制的累进程度稳中有升,进而有效地控制了收入差距扩大的趋势。[9]

   众所周知,改革开放以来,我国收入分配差距不断拉大,近年来稍有改观,但从基尼系数来看仍处于较高的位置。在此背景下,个人所得税制度有没有发挥其应有的分配功能,成为社会各界广泛关注的问题。

   王亚芬等学者考察了我国城镇居民税前税后收入的基尼系数差异以及各收入阶层的平均税率,认为自2002年以来,我国个人所得税逐渐发挥了缩小收入分配差距、促进分配公平的调节作用。[10]王志刚的研究指出,在2008年以前,个人所得税除了在1996年、1998年、2000年、2005年、2006年和2007年呈现为较强的累进性特征以外,其余年份基本上都是累退的,但近年来个人所得税制度总的发展趋势是累进性不断增强,[11]从而朝着有利于公平分配的方向发展。万莹则指出,我国个人所得税在一定程度上起到了缩小居民收入差距、降低基尼系数的作用;不过,大量应税收入难以监控,税基受到严重侵蚀,导致个人所得税平均税率过低,严重制约了个人所得税法的收入分配功能;因此,个人所得税法“对收入分配的总体影响是积极的、正面的”,但“调节力度较为有限”。[12]万莹还研究了个人所得税制度对地区收入差距的影响,结论也不乐观——“未能发挥较好的调控作用”。[13]石子印和张燕红认为,我国个人所得税法调节收入不平等的效应不明显。[14]徐建炜、马光荣、李实利用微观住户调查数据考察了1997年至2011年个人所得税的收入分配效应,他们发现:1997年至2005年,在税制保持不变而居民收入增长时期,收入分配效应仍在增强;2006年至2011年,三次税法变革在不同程度上恶化了收入分配效应。[15]周心怡和龚锋运用微观模拟方法测度了2018年之前历次个人所得税的收入效应和再分配效应,结果显示,2011年个人所得税改革弱化了原本就比较微弱的再分配功能。[16]

   仔细比较后可以发现,上述对我国个人所得税制度分配效应的研究所立基的视角主要有两个——外部视角与内部视角。外部视角往往强调我国税制结构的不合理,即直接税比重过低、间接税比重过高,且诸税种中个人所得税比重过低,严重限制了个人所得税的分配功能。内部视角一般从费用扣除标准、税率、税收优惠等课税要素方面来考察影响个人所得税分配功能的原因。限于主题和篇幅,外部视角我们暂且不论,而内部视角的讨论涉及诸多要素,如何以一个妥适的分析框架来展开相关讨论是颇费思量的前提性问题。考虑到我们的着眼点是功能——个人所得税制度的分配功能,从系统论的角度看,以“功能—结构”为分析框架是颇为契合的。

   

   二、税法分配功能的二元结构

   

   如果稍加观察,我们就能发现,税法的分配功能具有典型的二元结构——强制性分配功能和诱致性分配功能。作为各国普遍运用的重要分配制度,个人所得税制度当然也具有这种二元结构的功能。

   (一)强制性分配功能

   税法和税收总是被视为强制性的。事实上,税法学通常会强调税收权利义务关系的非对等性,即税收“不是按照协商自愿、等价有偿的原则建立起来的”,而是以国家权力和法律制度为根据而实行的强制性的征课。[17]而税收,无论其特性在学者们那里被总结为三项、四项、五项甚至更多,强制性无一例外地总要占有其中一项名额。税收甚至被作为“一个更为一般的类别——强制捐献——的下位概念”,所谓强制捐献则是“根据公法单方面强制征收、用以(至少部分地)筹集财政收入并向政府缴纳的金钱捐献”。[18]但显然不仅如此。税法分配功能致力于将财富以合理的方式从高向低、从多向寡进行转移,这种转移至少从形式上看是不以纳税人自愿与否为标准的。如果要以纳税人意志为转移,那么,根本就不可能实现收入再分配。正因为税法分配功能要以超出一般程度的强制的方式来实现,难免会被许多人称之为“劫富济贫”。

   税法是公法之债,是纳税人对国家所负之债,而非富人对穷人所负之债。因此,税法强制性分配功能当然不是把富人的钱直接转拨给穷人,而是说,在公共产品供给量不变的情况下,将公共产品供给的成本分摊给富人多一些,分摊给中等收入者少一些,分摊给穷人更少乃至不需要他们分担。从实质效果来说,这就相当于在不同群体之间实施了收入再分配。这意味着收入和财富越多的人缴纳越多的税收——布坎南的未必十分妥帖的说法是“赢得多的人买酒”。[19]所有人公平享受国家提供的公共产品,但并不需要分担同样的税收。这种负担是强制性的,收入越高的人如果负担越多,对他们的强制程度也就越高。要做到这一点,通常要依靠累进税制。累进税制又是通过诸多课税要素所共同形塑的。就实体要素而言,税基、税率是影响累进程度的主导因素,税收优惠等特别课税措施是辅助性因素;就程序要素而言,完备的征管程序能有效堵塞税收流失漏洞,因而也对累进程度具有一定的影响。我们接下来简要回顾一下这方面的研究。

   从税收理论发展史来看,累进税制的研究大概从16世纪就开始了。而到马克思赞誉为“现代政治经济学创始人”的配第那里,[20]其量能课税的思想中已经隐含了累进税的因子,此后的经典作家也在量能课税和税收公平原则的基础上不断拓展相关研究。政治家们也往往基于公平的考虑而赞同累进课税。[21]到19世纪,越来越多的人主张实行累进税制——尽管收入再分配在当时还不是许多人提出累进税主张的主要出发点。[22]在19世纪末20世纪初,作为一种实现收入再分配的制度,累进税制逐渐被少数国家采用的,并很快推广到许多国家,税收的部分累进性也逐步发展为整体的累进性。1894年“威尔逊—高尔曼关税法”(Wilson-Gorman Tariff Act)被视为这方面最早的立法。累进税制的正当性也日益获得更普遍的承认。[23]艾珀斯坦是当代著名法学家中反对再分配的代表人物之一,他甚至认为,“如果再分配被认为是时代要求,那么,累进所得税,而且只有累进所得税才是正当的”。[24]

   到20世纪下半叶,累进原则不仅成为许多国家个人所得税法的重要原则,甚至被写入许多国家的宪法中。例如,西班牙1978年《宪法》规定:“全体公民视经济能力并据以平等和累进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献。”[25]菲律宾1987年《宪法》规定:“税则应统一和公平,国会应制定累进税则。”[26]

   当然,如前所述,通过累进税制来实现税法的分配功能,关键还在于各个课税要素的具体安排。实证研究发现,就个人所得税法而言,税基相关要素可以极大地影响税收累进性和收入再分配。[27]关于OECD国家个人所得税的研究也表明,费用扣除、税率结构、税收减免和税收抵免等因素往往决定累进程度,进而影响分配效果。[28]诸如此类的研究对我们后面的讨论都具有一定的启发意义。

   (二)诱致性分配功能

   税法的诱致性分配功能主要是通过相关税制设计来鼓励人们实施自愿性再分配行为的功能。和强制性分配功能不同,税法的诱致性分配功能重在诱导而非强制;同时,其分配效果也不是发生在财税领域,而是传导到第三次分配等其他领域,在这些领域,设计良好的税法可诱发大量的自愿性再分配行为,其对收入分配公平的作用也是非常显著的。吉登斯曾指出,“同其他领域一样,税收激励可以同其他形式的管制混合使用。例如,对慈善事业的积极鼓励可以起到同对财产的直接转让征税一样重要的作用”。[29]这里所说的对慈善事业的鼓励就体现了诱致性分配功能。事实上,通过税收减免等优惠措施促进慈善捐赠在公平分配上具有十分积极的意义。

   为何要对慈善捐赠减免税?理由是多方面的。一是,财产所有权人通过捐赠放弃了所有权,不再享有所放弃财产的经济利益,就原所有权人而言,该财产不具有可税性。二是,慈善捐赠有利于社会公共利益,对其适用税收减免符合法律的激励导向。三是,从经济实质角度看,慈善捐赠是社会主体提供公共产品的重要途径,对其适用税收减免在经济效果上类似于国家提供公共产品,或者类似于国家与个人各自牺牲一部分利益以共同提供公共产品。

   理论上讲,“无论有无减免税,许多人都会进行捐赠,但税收制度让人们更愿意捐赠。进一步看,这个税收优惠实际上有助于帮助政府节约资金,它像杠杆一样,将私人的钱投入到本应由政府付费的服务上。”[30]可见,税收减免看起来是减少了财政收入,但在公共产品生产上却使得更少的资金有了更大的产出效率。因此,我们可以认为,慈善税收减免具有重要的经济和政治意义。[31]

   长期以来,发达国家为慈善捐赠提供了大量的税收减免。例如,“在1992年,美国记录的慈善扣减共达541亿美元”,[32]而到2000年,仅仅是联邦所得税扣除所造成的税收收入减少就高达260亿美元。[33]税收减免的成效是显著的。在过去40年里,美国社会捐赠总额持续增长,减除通货膨胀率以后的年均增长率达到2.6%。自从1955年开始统计慈善捐赠以来,个人捐赠长期保持高位,2011年个人捐赠额为2180亿美元,已经占到捐赠总额的73%。[34]社会捐赠总额的增长固然不全是税收减免的结果,但不能否认,税收激励是至关重要的,捐赠量总是与税收激励力度呈正相关性。[35]

   相对于美国而言,法国一度被作为反面典型来讨论,曾经在相当长时间里,它对慈善捐赠的税收减免力度都是非常小的,不过,从20世纪80年代末,尤其是21世纪初开始,情况发生了变化。尽管其税收减免比例与其他一些发达国家相比仍然存在差距,但减免比例确实在不断提高。

   法国自1954年以来就有了慈善捐赠方面的税收激励制度,但是,税法规定了极为严格的限制条件,事实上税收优惠的力度也很小。这样的制度安排制约了人们的慈善积极性,因而受到广泛的批评。为了促进社会慈善捐赠,20世纪80年代后期以来,法国开始尝试采取多种措施来促进私人慈善。在简化税制之后,法国逐步提高税收激励力度,实施了三次主要的改革:1996年,税额减免率从40%提高到50%;2003年,又一次提高10个百分点,达到60%;2005年,从60%提高到66%。需要指出的是,1989年,法国传统的扣除机制(deduction mechanism)被税额减免(tax reduction)所取代,这一调整被认为是非常关键的举措。在传统扣除机制下,纳税人可以将其应纳税所得中的慈善捐赠予以扣除,由于税率是累进的,纳税人的收入越高,就越能从更高的扣除率中获益,其捐赠的价格也就越低。而此后的税额减免机制就不同了,纳税人获得的减免是直接与应纳税额相关的,而不考虑应纳税所得的多少,税额减免率一般也是单一比率,缺乏累进税率那样的结构设计,因此,所有纳税人都适用同样的单一比率来计算减免额,换言之,所有纳税人的捐赠价格是完全相同的,不存在高收入者价格更低的情况。研究结果显示,2003年税制改革是适度的,与税额减免率相关的慈善捐赠的价格弹性调整到了更为合理的程度。当然,税额减免弹性对于不同的纳税人仍然是有差异的,这种差异与纳税人的所得和捐赠水平相关。小额捐赠似乎对税收刺激反应更明显。可见,与提高平均捐赠量相比,税收刺激对于扩大慈善捐赠的参与面更为有效。总之,与以往相比,目前的法国税收制度对慈善捐赠最为慷慨。2003年税制改革两年后,即2005年的捐赠总额为160亿欧元,接近全部应纳税所得总额的0.3%,比2003年大约提高0.05个百分点,而1999年到2002年的相应比例则处于0.2%至0.23%之间。[36]国际慈善指数的统计结果也表明,法国的努力没有白费,效果是显著的。[37]

   应当指出的是,税法的强制性和诱致性分配功能的划分不同于传统税法上对诸要素的划分。这就好比,某一株植物是由根、茎、叶、花、果实等组成的,但这株植物具有可食用的功能、可治病的功能和可美化环境的功能。因此,我们可关注两类范畴的联系,但不宜将两类范畴混同。比如,我们不能笼统地说税收优惠就一定对应着诱致性分配功能,更不能将税收优惠等同于诱致性分配功能。原因很简单:同样属于税收优惠,有的税收减免规则可能会降低中低收入群体的税负,从而有助于税法强制性分配功能的实现;而有的税收减免规则旨在激励高收入群体的自愿捐赠,从而有助于税法诱致性分配功能的实现。

   

   三、强制性分配功能的改进与不足

   

   以上述二元结构为分析框架,我们来分别考察我国个人所得税制度的分配功能。首先要考察的就是强制性分配功能。

   前已述及,2018年修订法律之前,我国《个人所得税法》的分配功能十分孱弱,甚至在某些方面还存在不断弱化的危险。2018年修订后的法律是否有所改进?对此,从强制性分配功能的角度看,需要考察一些重要的课税要素是否有所调整以及是否有利于提高税制累进性。

   以往,我国个人所得税法增强税制累进性的主要手段是提高基本费用扣除标准,其次则是调整税率,手段的单一导致效果并不理想。诸多问题层层累积,已到非系统解决不可的地步,2018年修法当然要作更为全面的考量,多元化的手段在本次修法得以同时呈现,诸如课税模式、基本费用扣除标准、专项附加扣除、税率结构、征管规则等方面均有改进。

   首先值得注意的是,2018年修法使我国个人所得税制迈出了从分类所得税制向综合所得税制发展的关键一步。此前,我国实行分类所得税制,所得的税目不同,适用的税率也有较大的差异,各类所得的税收累进性也各不相同,相对而言,个人所得税的累进性主要集中体现于工资薪金所得方面。有研究指出,“个人所得税的累进性主要表现在工资性收入的个人所得税层面,经营性收入及财产性收入的个人所得税累进性较差,甚至出现累退性”。[38]长期以来,工资薪金所得税率设计都存在级距过密、低工资收入者累进幅度过大的问题,过高的边际税率使工薪收入群体的税负相对较重,而相对于工薪所得中的高收入人群,低工资收入者的税负则过高,影响了税负分配的公平。[39]由于工资薪金所得税的权重和累进性都比较高,工资薪金所得税对个人所得税的累进性贡献率最高,高达85%以上,是个人所得税累进性的最主要来源。[40]可以发现,在原来的分类所得税制下,单纯依靠工薪所得税目来影响个人所得税的累进性既不利于改善初次分配的不公,甚至会恶化分配状况。因此,早有学者指出,“仅在工薪所得方面做文章,则该法(个人所得税法)在调节收入分配方面的作用将大打折扣”。[41]就此而言,2018年《个人所得税法》所采用的分类与综合相结合的制度具有重要的积极意义。但是,这次修法仍然只是局部改革,目前的课税模式依然是“半综合”或“准综合”的,也因此,分类所得税制下税负分配不公、不利于矫正分配失衡的弱点依然没有得到彻底克服。

   课税模式的变化也伴随着税目的调整。一般来说,分类所得税制宜于采用正面清单(或附加兜底条款)的立法技术来表征;综合所得税制宜采用“基本条款+负面清单”的立法技术来表征,基本条款将全部应税所得囊括在内,实现“入税”全覆盖,而不具可税性的所得则列举在负面清单中,以使其“出税”。此前我国《个人所得税法》采用的正是前一种立法技术,即在列举9种所得形式后,附加一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。这一兜底条款的问题之一是有违税收法定原则。2018年修法删除了该兜底条款。但问题是,9种所得形式势必无法对各种所得实现全覆盖,从而使得一部分所得逸出税法的征管范围,有违税收公平,不利于矫治分配失衡。实际上,包括非法所得和一些合法所得在内的所得未受征管,也是多年来个人所得税税收流失的重要原因。2018年《个人所得税法实施条例》规定,“个人取得的所得,难以界定应纳税所得项目的,由国务院税务主管部门确定”,该规定跟以往相比,只作了个别语词修改,它能否在不违背税收法定原则的前提下弥补上位法缺陷,尚成疑问。

   其次,值得关注的是基本费用扣除标准。基本费用扣除标准制度既可以将一部分低收入群体排除在个人所得税纳税人范围之外,还可以通过减少纳税人的应税所得来影响个人所得税的税基,它对个人所得税累进性的影响举足轻重。不过,基本费用扣除标准对个人所得税累进性的影响机制是复杂的。有研究指出,在其他条件不变的情况下,个人所得税累进性随着基本费用扣除标准的上升呈现出“先上升、后下降”的规律;要实现个人所得税累进性的提高,要综合考虑多方面因素,决不能忽视经济发展和收入水平等客观因素而单纯提高基本费用扣除标准,仅仅提高基本费用扣除标准甚至可能会带来适得其反的效果。[42]也有研究发现,在1994年至2005年间,基本费用扣除标准长期未能调整,使个人所得税从“精英税”变为“大众税”——1986年只有不到0.1%的工资收入者需要纳税,而到2001年这一数字已高达32.2%。2006年工资薪金所得的基本费用扣除标准从800元提高至1600元后,个人所得税累进性显著提高。不过,单纯依靠基本费用扣除标准的提高来增强累进性是有限度的。事实上,2008年基本费用扣除标准提高以后,基本费用扣除标准对个人所得税累进性的贡献率反而下降了。研究也表明,虽然累进税率可以起到较好地缩小收入分配差距的作用,但是,我国工资薪金所得税较高级次的税率并未发挥太大的实际作用,达到最高税率级次的工薪所得额者凤毛麟角,边际税率设计过高,形同虚设。而且,过高的税率也往往容易引发税收逃避,得不偿失。[43]可见,基本费用扣除标准和税率两个主要的累进性影响因素在发挥积极作用的同时,也存在固有的一些局限性或制度设计不合理导致的诸多问题。2018年《个人所得税法》将基本费用扣除标准提高到了5000元,从该法实施首月的情况来看,6000多万税改前的纳税人不用再继续缴纳个人所得税,减税效果还是很显著的。当然,这种调整每次都很被动,或许真到了该反思一下调整技术的时候了。还需要指出的是,此前不少人关于更大程度上提高基本费用扣除标准的诉求并未实现。这一点需要综合权衡。基本费用扣除标准与税率结构特别是最低边际税率具有一定的联动性,在现行最低边际税率3%的情况下,基本费用扣除标准的有效调整空间并不大,更何况,实现分配公平不能只盯着一处,而要从多个角度入手。

   同时,2018年《个人所得税法》首次增加了子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除,但以上很多方面只有较为原则的规定。2018年《个人所得税法实施条例》多个条款作了进一步明确,其中13条规定:“专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除,以居民个人一个纳税年度的应纳税所得额为限额;一个纳税年度扣除不完的,不结转以后年度扣除。”《个人所得税专项附加扣除暂行办法》则对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人6项专项附加扣除作了细致规定。必须肯定的是,专项附加扣除制度考虑了个人负担的结构化特征,能体现不同家庭的支出差异,进一步体现了综合所得税制的优点,从而使税负分配更均衡、合理和公平,有利于照顾生活压力较大的特定群体,也有利于弥补基本费用扣除标准调节的局限性。从矫正分配失衡的角度来看,专项附加扣除制度具有积极的公平价值。

   再次,税率结构的优化也是一大亮点。此次修法优化了税率结构,拉大了三档低税率级距、相应缩小25%税率级距,也在很大程度上减轻了中低收入纳税人的负担。这对于扩大中等收入群体、完善累进税制、强化分配功能都是甚有裨益的。当然,此前关于降低劳动所得最高边际税率的建议也未得到呼应。一方面,最高边际税率的调整与累进性的关系比较复杂;[44]另一方面,劳动所得与其他各种所得的税率结构如何协调,涉及的因素也比较复杂,鉴于此,这方面恐怕还需开展更多的实证研究加以厘清。

   最后,本次修法也强化了征管规则。个人所得税收入在国家财政中的比重不高,固然有税制结构的原因,但也与税收流失密切相关。对此,2018年《个人所得税法》新增反避税条款,回应了此前各界对堵塞税收漏洞的呼吁。同时,该法还明确了相关部门的信息协力义务,从而更好地将税网织密扎牢,防止税收流失。税收流失问题往往集中于高收入群体和部分中等收入群体,因此,征管规则的完善有利于增强税法的强制性分配功能。

   总之,还应当指出,2018年《个人所得税法》依然是一部“改革进行时”中的税法,仍然存在不少问题,即便前述学界指出过的问题,也有待今后进一步加以解决。以往曾经反复指出过的老问题中,基本费用扣除标准与经济社会发展水平如何有效匹配,更大程度的综合所得税制如何构建,劳动所得与资本所得的税负公平如何实现,劳动所得的税率结构如何优化,都属于亟待加以解决的难题。而《个人所得税法实施条例》《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中,也存在一些需要进一步完善的问题,比较突出的有:核定征收规则中如何有效堵塞税收漏洞,专项附加扣除如何更好地体现精准调节收入分配。对此,后文将分别提出若干建议。

   

   四、诱致性分配功能的改进与不足

   

   强制性分配功能是本次《个人所得税法》修订所着重关注的领域,虽仍有明显不足,但改进也是显著的。从诱致性分配功能的角度看,《个人所得税法》所作的改进或许更为有限。

   我们可以发现,1980年《个人所得税法》并没有任何关于公益捐赠扣除的内容,1993年《个人所得税法》6条才开始规定:“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”1994年《个人所得税法实施条例》24条进一步明确,个人所得税法第6条所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠,是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。虽然《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》先后于1999年、2005年和2011年修订,但是仍然保留了1994年的捐赠扣除规定。2018年修订的《个人所得税法》6条第3款规定:“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠,捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除;国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定。”该条规定从税收法定原则的角度看有一定的进步,[45]但从强化诱致性分配功能的角度看,全额扣除规则看似有较大改进,实则几乎未有大的改进,因为以往在低位阶规范中已经存在全额扣除规则,[46]这次修法不过是提升了全额扣除规则的立法位阶而已。而此后公布的《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》在解释“对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠”这一点上和以往相比没有实质变化,倒是新增加的一条捐赠视同转让财产的规定[47]被有些人解读为某种性质的赠与税。其实,这个规定并不是赠与税,也不符合个人所得税法的一般原理。而且,法律修订以前,某些情况下的受赠人须按“其他所得”规则纳税的,[48]如果这一规定出台,最终如何适用法律将成为一大难题。幸而,2018年12月18日公布的《个人所得税法实施条例》删去了这一规定,没有为税法的诱致性分配功能增加新的困扰。

   可以说,个人所得税制度仍然未能利用这次难得的修法机遇来有效强化诱致性分配功能。这一点突出地表现在两个方面。

   一是,税收扣除标准过低。个人所得税扣除限定在应纳税所得额30%以内,相对来看比例偏低。美国个人的一般扣除标准则是不超过毛所得的50%,对于超过比例限制的慈善捐赠,还允许在此后五个纳税年度内结转。[49]澳大利亚《所得税评估法》第78条允许纳税人向非营利组织进行捐赠后能获得相当宽松的优惠待遇。该法规定,捐赠额应在2澳元以上,并且是现金、财产或可交易股票的形式;同时,对政党的捐赠额应在100澳元以下,对文化遗产的捐赠额也应不超过相关部门规定的标准;除此以外,其他大部分捐赠都没有税收扣除的上限。[50]条件可谓极为宽松,也难怪澳大利亚能稳居世界慈善捐赠榜榜首,笑傲群雄。[51]德国《所得税法》规定,对慈善捐赠除适用全额税前扣除外,还可再享受相当于纳税人全部应纳税所得额5%以内的附加扣除;此外,个人捐赠额超过25565欧元的,还可在7年内结转扣除。[52]显然,与许多国家相比,我国的慈善捐赠扣除标准从单一纳税年度来看是比较低的,从多个纳税年度结转来看则显得更加偏低。

   二是,享受税收优惠的捐赠范围过窄。一方面,符合捐赠与受赠税收优惠条件的公益性慈善组织范围小、数量少。由于我国公益性慈善组织实行特许制,经过多个部门多重标准过滤后,能够符合税收优惠规定的公益性慈善组织非常少,基本上处于“国字头”或“准国字头”一统天下的局面。这既不符合法律应该遵循的分配正义和公平原则,限制了公益性慈善组织之间应有的正常竞争,也极大地制约了纳税人的慈善捐赠对象选择权,不利于提高捐赠积极性。另一方面,捐赠性质、捐赠款物种类和受赠款物用途限定过多。例如,实物捐赠往往在实践中就难以享受到税收减免,或者获得减免的手续繁多、成本过高,[53]至于时间性捐赠或者劳务性捐赠,则存在较大的争议。

   此外,也一直有不少纳税人批评过税收行政效率问题。一些研究也曾指出,“对于公民个人的捐赠,太多的审批手续和程序是多余的,这不利于提高纳税人的捐赠积极性”。[54]

   可以想见,个人所得税法的诱致性分配功能一直未能得到彰显,明显不利于我国的慈善事业,不利于分配公平的实现。事实上,根据《2017年度中国慈善捐助报告》,2017年中国人均捐赠额107.90元,而美国2017年度人均捐赠额按人民币计算为5978元,是中国的55倍多;中国个人捐赠额仅占23.28%,美国则高达70%。[55]当然,这里有国民收入水平高低的问题,但考虑到中美人均收入差距远没有这么大的现实,我们可以得出一个基本的判断——我国个人所得税法的诱致性分配功能仍然大有潜力可挖。

   

   五、个人所得税法分配功能的补强

   

   在承认2018年《个人所得税法》所增强的分配功能的基础上,我们仍应看到,针对前述不足,未来仍然需要分别针对二元功能结构对症施治。

   (一)强制性分配功能的补强

   首先,要进一步推进个人所得税制向综合所得模式或混合模式转型。学界认为,纯粹综合模式在国际上很少被采用,不适合我国的具体情况,[56]如何结合我国实际进行制度创新,将个人、家庭、代际等影响分配公平的因素纳入制度设计之中,形成中国式综合课税模式,是今后个人所得税法必须面对的重大课题。今后,居民收入来源将日益多样化,高收入纳税人将有越来越大的动力通过所得类型的变更来实施税收规避,[57]对此,在征管能力提高、信息技术快速发展的情况下,可以进一步拓展综合所得的范围。在这方面,要注意通过分类与综合所得税制的发展,协调劳动所得与资本所得的税负关系。尽管囿于国际竞争的压力,受限于资本流动性高于劳动力流动性的特点,实现理想平衡不易,但是,还是有必要加大两类所得税负平衡的力度,以改善我国极为严重的分配失衡格局。

   在此基础上,应当进一步扩大税基。在今后的个人所得税法完善过程中必须注意汲取以往历次法律修订的教训,以往“仅仅局限于工资薪金所得一项,忽视了对承包承租企事业单位经营所得、劳务所得、股息红利所得、财产转让所得等其他收入类型课税的改革”,今后应重视对工薪所得以外其他收入的征收管理。[58]目前对许多重要的收入类型的课税尚未得到充分重视,例如“附加福利所得”是目前极为常见的形式,如果不能实现对这些收入类型的“全覆盖”,那么,会造成严重的税款流失,当然也影响分配公平。[59]如前所述,在立法技术上,我们或许可以考虑采用“基本条款+负面清单”的方式来实现应税所得的全覆盖。

   就基本费用扣除标准而言,每次均在纳税人意见较大、诉求持续时间较长后才予以调整,立法机关较为被动,制度成本也较高,建议采用指数化技术实现与经济社会发展水平的同步匹配。类似地,在完善个人所得税的所得扣除制度方面,也可以考虑对豁免和税收级次实施税收指数化处理。[60]在此尚需强调的是,不能仅仅将眼光放在提高统一的基本费用扣除标准上面,否则,不仅于事无补,还可能恶化分配不公。

   同时,应进一步提高经营性收入和财产性收入的累进性,提高个人所得税的累进程度。[61]而有的学者认为,根据各国的经验,较高的费用扣除标准往往匹配较高的初始税率,较低的费用扣除标准相应地匹配较低的初始税率,[62]据此,我国个人所得税的税率结构还有改进的余地。从公平的角度而言,一种方法是降低劳动所得的税率或适当减少级次,另一种办法是提高资本所得的税率,但基于前述资本流动性和国际竞争等原因,后一种办法可行性不强,因此,应在今后税制调整时适度降低劳动所得的税负。

   此外,《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第11条和第12条规定,在一个纳税年度内,纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出,扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分,由纳税人在办理年度汇算清缴时,在80000元限额内据实扣除;纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除。鉴于目前医保制度的客观情况和不少家庭因病致贫、因病返贫的事实,建议大病医疗支出可全额扣除并允许向后结转,且可选择扣除的主体范围扩大至其他家庭成员。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第22条及第23条规定了赡养老人专项附加扣除,我们认为,非独生子女的纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元这一规则也有失公平,那些非独生子女中一旦有无力赡养老人者,独立承担赡养义务的子女在经济实质上等同于独生子女,甚至要比独生子女负担更重——可能在赡养老人的同时还得接济兄弟姊妹,这些非独生子女却无法享受独生子女每年24000元的定额扣除待遇,实为不公。至于住房贷款利息专项附加扣除、住房租金专项附加扣除等方面的问题,近来许多学者已经提出了不少意见,在此不再赘述。

   至于征管规则方面,反避税规则由于使用了较多的不确定性法律概念,其最终效果如何有待考验。或许,经过一段时期的执法和司法磨炼,立法者可以在今后进一步细化反避税规则。另外,《个人所得税法实施条例》15条第3款规定,纳税人从事生产、经营活动,未提供完整、准确的纳税资料,不能正确计算应纳税所得额的,由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。这固然有税收行政效率上的考虑,但会损害个人所得税制度的强制性分配功能。因此,应依据不同地区和行业的具体情况,充分利用大数据等信息技术,合理确定征收率标准,细化并统一核定征收的程序规则。

   当然,话说回来,我们“必须对个人所得税的再分配功能有一个理性认识,不能寄希望个人所得税‘包打天下’”。[63]因此,在完善个人所得税制度的同时,税制结构也应作出重大调整。应当尽快改革间接税制度,完善个人所得税等直接税制度,把目前以间接税为主体的税制结构尽快调整为双主体税制结构,以增强个人所得税调控收入分配的能力。

   (二)诱致性分配功能的补强

   从文化传统和国民特性来看,我国慈善捐赠仍然大有潜力可挖,因此,应针对性地强化个人所得税法的诱致性分配功能。

   一是,提高税收扣除比例,并允许向后结转。在保留个人所得税全额扣除政策的基础上,[64]为了鼓励更多的人捐赠更多的款物,完全可以将扣除比例再提高一些,将一般扣除标准定为50%可能是一个不错的选择,在条件具备的情况下,实行普遍的全额扣除规则也未尝不可以考虑。在提高个人所得税法定扣除比例的基础上,应当增加允许结转的规定。对于许多纳税人来说,捐赠未必就是年年都进行的活动,甚至不少纳税人在收入较多的年份捐赠得较多,而其他年份则较少捐赠或不捐赠,如果税法不允许结转,就会影响纳税人的捐赠安排,挫伤其捐赠积极性。因此,可以在《个人所得税法》规定,超过法定扣除比例的捐赠,允许向后结转。具体地,可以根据我国当前发展水平,允许在一定的期限内(例如5个纳税年度)结转。

   二是,拓宽税收优惠范围。这意味着以更开放的心态公平对待所有慈善公益组织,给予草根慈善公益组织以国民待遇。所有慈善公益组织应享有平等的税收优惠权,[65]这在当前具有重要的现实意义。尤其在“国字头”慈善公益遭遇了严重的信誉危机之后,强调税收优惠政策对各类慈善公益组织一碗水端平,就显得尤为必要。拓宽受惠范围,公平对待各类慈善组织,可以激活慈善事业的正常竞争与优胜劣汰,提高民众对慈善组织的信任度,进一步激励慈善捐赠。拓宽税收优惠的受惠范围,还意味着简化实物捐赠的手续、降低实物捐赠的成本,并在满足效率原则的情况下,公允地对待劳务性捐赠等其他形式的捐赠。

   三是,优化税收减免程序,降低慈善捐赠的制度成本。一方面,应完善税务部门与慈善机构、民政部门等多部门的协调机制,健全快速便捷的捐赠信息网络共享系统;另一方面,应精简抵扣流程,甚至可以对小额捐赠设置简易程序,最大限度地降低纳税人的成本,激发慈善捐赠的积极性。[66]

   当然,除了上述措施外,还有许多方面都可以广泛地借鉴国外经验,以更好地加大税收激励力度,促进慈善事业发展。例如,我们一般都强调要激励富人参与慈善事业的积极性,但是,法国的税制改革经验也表明,对于中产阶层的小额捐赠适用较高的税额减免率可能是合理的。[67]

   六、结论

   税法的重要特征是变易性。[68]《个人所得税法》历经七次修订,2018年的这次修订在吸收了民众意见和专家建议后,在促进分配公平方面又取得了一定的进展,但显而易见,它与当前社会分配的基本格局和广大民众的利益诉求还存在一定的差距。特别是在我国社会主要矛盾已发生转化之后,《个人所得税法》的分配功能问题已经引起更多的关注。

   对此,强制性分配功能与诱致性分配功能的二元结构为我们考察《个人所得税法》的得失提供了适配的分析框架。依托这一分析框架,我们发现,《个人所得税法》在强制性分配功能方面改进明显,但也仍然存在很多不完善之处,其在诱致性分配功能方面改进则相对较少,尚需今后作更大程度的调整优化。为进一步强化《个人所得税法》的分配功能,在基本费用扣除标准、税率结构、综合所得税制以及反避税规则等方面仍需推进改革,并在《个人所得税法实施条例》和《个人所得税专项附加扣除暂行办法》等配套制度的完善过程中,及时听取各界意见,针对核定征收规则、专项附加扣除规则作较大幅度的修改,以利于精准调节分配结构。同时,在慈善捐赠税收减免方面,未来可考虑提高扣除比例、拓宽税收优惠范围、优化税收减免程序。

   改革没有完成时。面对我国颇为棘手的收入分配失衡问题,《个人所得税法》和相关制度仍需不断调整变革。我们有理由相信,其分配功能仍有极大的发展空间。

   

   【注释】 *何锦前,首都经济贸易大学法学院副教授。本文系中国法学会2018年度部级法学研究课题“治理模式变迁中的中国财政法治路径研究”(项目号CLS(2018)D88)的阶段性研究成果。

   [1][日]北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第158页。

   [2]张守文:《财富分割利器:税法的困境与挑战》,广州出版社2000年版,第23页。

   [3]Adrian Shipwright, Elizabeth Keeling, Textbook on Revenue Law, Blackstone Press Limited, 1997, p.1.

   [4][日]北野弘久:《税法学原论》(第4版),陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第2-10页。

   [5]See Reuven S. Avi-Yonah, “The Three Goals of Taxation”60(1)Tax Law Review 1-28(2006).

   [6]参见何锦前:《论环境税法的功能定位——基于对“零税收论”的反思》,载《现代法学》2016年第4期,第97-109页。

   [7]参见张守文:《财富分割利器:税法的困境与挑战》,广州出版社2000年版,第21、22页。

   [8]See Adam Wagstaff, et al., “Redistributive Effect, Progressivity and Differential Tax Treatment: Personal Income Taxes in Twelve OECD Countries”72 Journal of Public Economics 73-98(1999).

   [9]See Chih-Chien Jao, “The Impact of the Tax Revenue and Social Welfare Expenditure on Income Distribution in Taiwan”5(1, 2) Journal of the Asia Pacific Economy 79-82(2000).

   [10]参见王亚芬等:《我国收入分配差距及个人所得税调节作用的实证分析》,载《财贸经济》2007年第4期,第18-23页。

   [11]参见王志刚:《中国税制的累进性分析》,载《税务研究》2008年第9期,第19页。

   [12]参见万莹:《个人所得税对收入分配的影响:由税收累进性和平均税率观察》,载《改革》2011年第3期,第53-59页。

   [13]参见万莹:《个人所得税累进性与地区收入差别调节》,载《改革》2008年第11期,第77-81页。

   [14]参见石子印、张燕红:《个人所得税的累进性与再分配效应——以湖北省为例》,载《财经科学》2012年第3期,第116-124页。

   [15]参见徐建炜等:《个人所得税改善中国收入分配了吗——基于对1997—2011年微观数据的动态评估》,载《中国社会科学》2013年第6期,第53-71页。

   [16]参见周心怡、龚锋:《开放视角下中国个人所得税收入再分配效应研究》,载《亚太经济》2018年第2期,第114-123页。

   [17]刘隆亨:《税法学》,法律出版社2006年版,第43页。

   [18]Ferdinand Kirchhof, Grundriss des Abgabenrechts 1(1991).转引自[美]维克多·瑟仁伊:《比较税法》,丁一译,北京大学出版社2006年版,第47、48页

   [19]布坎南的原话是:“课征累进所得税有几分类似于摆桌子玩扑克牌时经常听到的喊声‘:赢得多的人买酒’。”参见[美]詹姆斯· M.布坎南:《民主财政论:财政制度和个人选择》,穆怀朋译,商务印书馆1993年版,第253页。

   [20]马克思政治经济学受到配第经济学思想的影响是比较大的,马克思和恩格斯也在许多地方都称赞过配第和他的作品,例如,《马克思恩格斯选集》(第3卷),人民出版社1995年第2版,第577页。

   [21]参见[美]杰斐逊:《杰斐逊集》,梅利尔· D ·彼得森编,刘祚昌、邓红风译,生活·读书·新知三联书店1993年版,第931页。

   [22]参见[英]弗里德利希·冯·哈耶克:《自由秩序原理》(下),邓正来译,生活·读书·新知三联书店1997年版,第76页。

   [23]See Walter J. Blum and Harry Kalven, “The Uneasy Case for Progressive Taxation”19(3)The University of Chicago Law Review 417(1952).

   [24][美]理查德· A.艾珀斯坦:《征收——私人财产和征用权》,李昊等译,中国人民大学出版社2011年版,第337页。

   [25]姜士林等主编:《世界宪法全书》,青岛出版社1997年版,第1199、1200页。

   [26]姜士林等主编:《世界宪法全书》,青岛出版社1997年版,第211、221页。

   [27]See Wilhelm Pf?hler, “Redistributive Effect of Income Taxation: Decomposing Tax Base and Tax Rates Effects”42(2)Bulletin of Economic Research 121-129(1990).

   [28]See Adam Wagstaff and Eddy Van Doorslaer, “What Makes the Personal Income Tax Progressive? A Comparative Analysis for Fifteen OECD Countries”8 International Tax and Public Finance 299-315(2001).

   [29][英]安东尼·吉登斯:《第三条道路及其批评》,孙相东译,中共中央党校出版社2002年版,第104页。

   [30][美]B ·盖伊·彼得斯:《税收政治学——一种比较的视角》,郭为桂、黄宁莺译,江苏人民出版社2008年版,第205页。

   [31]参见[美]理查德·A ·波斯纳:《法律的经济分析》,蒋兆康译,中国大百科全书出版社1997年版,第644页。

   [32][美]哈维· S.罗森:《财政学》,平新乔等译,中国人民大学出版社2000年版,第337页。

   [33][美]荷雷· H.阿尔布里奇:《财政学——理论与实践》,马海涛等译,经济科学出版社2005年版,第194页。

   [34]See “Has America’s Charitable Giving Climbed Out of its Great Recession-fueled Trough?”, http://www.philanthropy.iupui.edu/news/article/has-americas-charitable-giving-climbed-out-of-its-great-recession-fueled-trough; Giving USA Foundation, “2012 Giving USA: The Annual Report on Philanthropy for the Year 2011”, http://www.givingusa.org/, accessed Dec.20, 2018.

   [35]Dierk Herzer and Peter Nunnenkamp, Private Donations, Government Grants, Commercial Activities, and Fundraising: Cointegration and Causality for NGOs in International Development Cooperation, Kiel Working Paper No.1769, April 2012, p.4.

   [36]See Gabrielle Fack & Camille Landais, Are Fiscal Incentives towards Charitable Giving Efficient? Evidence from France, DGTPE Working Papers No.2009-06, 2009.

   [37]2010年,法国的慈善赠予指数排名为第97位,2012年就攀升到了第54位。See Charities Aid Foundation, “The World Giving Index 2010”, http://www.cafonline.org/pdf/WorldGivingIndex28092010Print.pdf; Charities Aid Foundation, “World Giving Index 2012”, https://www.cafonline.org/PDF/WorldGivingIndex2012WEB.pdf, accessed Nov.12, 2018.

   [38]石子印、张燕红:《个人所得税的累进性与再分配效应——以湖北省为例》,载《财经科学》2012年第3期,第123页。

   [39]参见刘怡等:《工薪所得个人所得税税率的累进设计:问题与改进》,载《税务研究》2010年第9期,第25-28页。

   [40]参见彭海艳:《我国个人所得税累进性分解的实证分析》,载《上海经济研究》2010年第10期,第66-73页。

   [41]张守文:《分配结构的财税法调整》,载《中国法学》2011年第5期,第29页。

   [42]参见岳树民等:《免征额变动对个人所得税累进性的影响》,载《财贸经济》2011年第2期,第18-24页。

   [43]参见彭海艳:《我国个人所得税累进性分解的实证分析》,载《上海经济研究》2010年第10期,第66-73页。

   [44]See André Decoster, Isabelle Standaert, Christian Valenduc, Guy Van Camp, “What Makes Personal Income Taxes Progressive?” The Case of Belgium 45(3)Brussels Economic Review, ULB — Universite Libre de Bruxelles 91-112(2002).

   [45]此次修法在贯彻税收法定原则上有进步。例如,宪法和法律委员会曾建议,将个人所得税法修正案草案关于专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤“由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定”的规定修改为“由国务院确定,并报全国人民代表大会常务委员会备案”。参见2018年8月27日全国人民代表大会宪法和法律委员会《关于〈中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)〉审议结果的报告》。

   [46]例如,财政部、国家税务总局《关于向中华健康快车基金会等5家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》(财税〔2003〕204号)、财政部、国家税务总局《关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕68号)等早已规定,个人捐赠的税前扣除由限额扣除(30%)改为全额扣除。

   [47]即该征求意见稿第16条:“个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

   [48]例如,财政部、国家税务总局《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)规定,房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人,且受赠人与其无血缘、无赡养、无继承关系的,受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得,按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%。

   [49]参见财政部税收制度国际比较课题组:《美国税制》,中国财政经济出版社2000年版,第101、102页;邵金荣:《非营利组织与免税》,社会科学文献出版社2003年版,第164、165页。

   [50]See Thomas Silk, ed., Philanthropy and Law in Asia: A Comparative Study of the Nonprofit Legal Systems in Ten Asia Pacific Societies, San Francisco, California: Jossey-Bass Publishers, 1999, pp.78-79.

   [51]See Charities Aid Foundation, The World Giving Index 2010, http://www.cafonline.org/pdf/WorldGivingIndex28092010Print.pdf; Charities Aid Foundation, World Giving Index 2012, https://www.cafonline.org/PDF/WorldGivingIndex2012WEB.pdf, accessed Nov. 12, 2018.

   [52]参见赵海益、史玉峰:《我国个人公益性捐赠所得税优惠政策研究》,载《税务研究》2017年第10期,第44-47页。

   [53]参见朱志钢、陈雪:《扶持慈善事业发展的税收政策研究》,载《财会月刊》2011年第12期,第49-51页;鲁伟、刘细发:《我国慈善事业税收激励政策体系的完善》,载《江西社会科学》2012年第2期,第82-85页。

   [54]陈成文等:《论推进个人所得税制改革与发展慈善事业》,载《上海财经大学学报》2013年第1期,第18页。

   [55]参见《捐赠总量差55倍2017年中美慈善捐赠数据简要解读》,来源:https://www.jianshu.com/p/4cfe55610219?from=timeline&isappinstalled=0,2018年11月12日访问。

   [56]参见施正文:《分配正义与个人所得税法改革》,载《中国法学》2011年第5期,第37页;李波:《公平分配视角下的个人所得税制模式选择》,载《税务研究》2009年第3期,第35-39页。

   [57]目前该问题就已经非常严重,也是个人所得税制度受到诟病的问题之一。

   [58]参见刘剑文:《收入分配改革与财税法制创新》,载《中国法学》2011年第5期,第54页。

   [59]参见张守文:《财富分割利器:税法的困境与挑战》,广州出版社2000年版,第157页;陈少英:《附加福利课税是个人所得税法改革的突破口》,载《法学》2014年第5期,第80-89页。

   [60]参见彭海艳:《我国个人所得税累进性分解的实证分析》,载《上海经济研究》2010年第10期,第66-73页。

   [61]参见石子印、张燕红:《个人所得税的累进性与再分配效应——以湖北省为例》,载《财经科学》2012年第3期,第123页。

   [62]参见刘丽:《我国个人所得税累进税率结构设计探讨》,载《税务研究》2011年第3期,第44-46页。

   [63]张守文:《分配结构的财税法调整》,载《中国法学》2011年第5期,第36页。

   [64]当然,必须将原有的政策按“国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的,从其规定”的要求,提升为行政法规层级。

   [65]关于税收优惠权,参见张守文:《财富分割利器:税法的困境与挑战》,广州出版社2000年版,第218、219页。

   [66]参见刘磊、张永强:《中美慈善捐赠抵免个人所得税制度研究》,载《国际税收》2017年第12期,第70页。

   [67]See Gabrielle Fack & Camille Landais, Are Fiscal Incentives towards Charitable Giving Efficient? Evidence from France, DGTPE Working Papers No.2009-06, 2009.

   [68]参见张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第82页。

   【期刊名称】《华东政法大学学报》【期刊年份】 2019年 【期号】 1



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转引日期:2019年4月25日

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