关键词：税款滞纳金；目的正当性原则；适当性原则；必要性原则；均衡性原则

引言

2025年3月28日，国家税务总局和财政部联合发布《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称《税收征管法（修订征求意见稿）》），再次引发学界与实务界对税款滞纳金条款的关注。除将“滞纳金”和“偷税”的表述分别修改为“迟纳金”和“逃税”外，《税收征管法（修订征求意见稿）》第41条和第60条基本沿用了现行《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第32条和第52条的规定，仅新增第42条关于不予或免于加征滞纳金的情形。现行税款滞纳金条款在税务司法实践中争议不断，导致大量“同案不同判”现象，严重损害司法公信力。部分司法判决支持滞纳金可超过税款本金，而另一部分则持否定态度。该条款过度强调国库利益优先保护，被视为部门立法的产物，长期遭受学界与实务界批评。刘剑文教授指出，滞纳金条款以国库利益为单一价值取向，过分侧重保障税款安全而加重了纳税人负担。《税收征管法（修订征求意见稿）》的“迟纳金”条款仍保留惩罚目的，恐难平息争议。

在数字经济时代，税收征纳秩序发生了巨大变化。一方面，随着税收征管数智化发展，税收遵从度持续提升；另一方面，纳税人权利意识明显增强，倒逼税收立法进一步向“权利本位”转型。在《税收征管法》的“法律责任”部分已设有行政处罚条款以发挥威慑作用的前提下，滞纳金是否仍有必要保留惩罚功能？带有惩罚功能的滞纳金在超过本金时，其科学性与合理性是否具备？有必要运用公法的“帝王原则”——比例原则——对税款滞纳金条款进行检视。比例原则“作为一项宪法原则约束立法权具有正当性”，是检验法律条款科学性的重要标尺。借助其四项子原则——目的正当性原则、适当性原则、必要性原则和均衡性原则——可对《税收征管法》第32条和第52条进行系统性检视。目的正当性原则考察立法目的，适当性与必要性原则检视立法手段，均衡性原则评估立法后果，共同构成“目的—手段—结果”的全链条检视框架。通常，若位阶在先的子原则未能通过检视，位阶在后的原则可不再检视。本文进行全链条检视的初步目标在于形成对滞纳金条款的立体认知，最终目标是为《税收征管法》相关条款的修订提出建议。

一、滞纳金条款的目的正当性原则检视

判断滞纳金条款立法目的是否正当，核心在于厘清其目的是惩罚抑或补偿，以及是否与法律原则相冲突。规范分析表明，该条款具有显著的惩罚与威慑功能，且在特定情形下违反“一事不二罚”或“滞纳金不得超过本金”原则，不符合目的正当性。在税收征管领域的部门立法过程中，草案起草者有时受部门本位主义影响，可能制定非正义的法律规范。目的正当性检视，一方面有助于限制立法者的目的设定裁量权，促进实质正义与公民权益保障；另一方面有助于约束立法者在立法政治过程中的行为动机，从而事前减少非正义规范的产生。

（一）滞纳金条款的惩罚性目的

判断滞纳金条款是否符合目的正当性原则，需明确其立法目的。主管部门的解释称其旨在督促纳税人缴纳税款并对占用国家税款进行经济补偿。然而，规范分析揭示其实际目的并不限于补偿，还具有惩罚性。以2025年5月20日一年期贷款市场报价利率（LPR）3.0%、五年期以上3.5%为参照，按每日万分之五计算的滞纳金年化率高达18.25%，是一年期贷款利率的6倍多、五年期以上贷款利率的5倍多，甚至高于司法认可的民间借贷利率上限。滞纳金年化率远高于银行贷款利率和民间借贷利率，其惩罚目的显而易见。

依据《税收征管法》第52条的规定，除第1款（不加征）与第2款（因追征期限制，通常不超过三年或五年）外，第3款规定的情形只要欠税超过2000天，滞纳金数额即可超过本金。部分司法案件中，违法事实已逾二十年，滞纳金可达本金的数倍。例如，河北省平山县某冶炼公司因少缴税款2439975.08元，被追缴滞纳金14397072.96元（为本金的5.9倍）。最终，法院以滞纳金不得超过本金为由，驳回了征税机关的诉讼请求。由此可见，无论是从理论还是实践角度，否认滞纳金的惩罚目的均难以成立。

即使考虑2001年修法时的情形（当时五年以上银行贷款年利率为5.31%），滞纳金年化率（18.25%）仍是银行贷款利率的3倍多。尽管其惩罚力度相较于1995年“按日加收滞纳税款千分之二”的法律规定已大幅降低，但2001年修订时亦非出于纯粹补偿目的。退一步讲，即使2001年的修订具有目的正当性，在2025年修订时仍维持如此高的年化率，其正当性也难以成立。

（二）滞纳金条款与法律原则的冲突

关于税款滞纳金的法律属性，理论界存在“行政处罚说”、“行政执行罚说”、“折中说”以及“附带给付说”项等观点。无论采纳何种学说，学界普遍承认《税收征管法》的滞纳金条款具有惩罚性。然而，若定性为行政处罚，其与既有的罚款并存，则违反“一事不二罚”的原则；若定性为行政执行罚或补偿兼行政执行罚，当滞纳金超过本金时，则违反“滞纳金不得超过本金”的原则；若定性为附带给付，仍可能与上述两个原则存在冲突；下文将逐一分析。滞纳金的惩罚目的与法律原则的冲突，直接决定了其立法目的正当性的缺失。

其一，与“一事不二罚”原则的冲突。《税收征管法》既规定了滞纳金，又在“法律责任”部分规定了罚款（如对五年内发现的税收违法行为，可以处未缴或少缴税款50%以上、5倍以下的罚款）。若滞纳金被定性为行政处罚，则显然与《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第29条规定的“一事不二罚”原则相冲突。诚如有学者所言：“滞纳金之加征与罚款并行的规定，不无一事两罚之实质。”故实践中，税务机关常否认滞纳金的行政处罚属性，以抗辩违反“一事不二罚”的质疑。

其二，与“滞纳金不得超过本金”原则的冲突。《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）第45条规定：“滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”若税款滞纳金被定性为行政执行罚或补偿兼行政执行罚，则与“滞纳金不得超过本金”原则相悖。《税收征管法》第52条所规定的滞纳金不受追征期限制（除计算错误除外），等于允许其可超过本金。另外，税款滞纳金的征收依据是法律规定，而行政执行罚的依据则是行政决定，二者存在差异。尽管如此，部分司法判决仍将其认定为执行罚而不支持超过本金，即表明一些司法部门认可该条款与“滞纳金不得超过本金”原则相冲突。

其三，附带给付定性下的冲突。首先，附带给付（或税款附加）本质上仍属罚款范畴。美国、德国及我国台湾地区等均有税款附加（Additions to the Tax）的规定（如我国台湾地区滞纳金加征上限为本金的15%）。正如学者所言，“这些税款附加的共同点是罚款，通常为相关少缴税款的一定比例，且比例依据纳税人过错及对政府损害程度递增。”美国将税款附加定性为“民事税务罚款”（Civil Tax Penalties），其中滞纳金不超过税款的25%。其次，即便我国将其定性为附带给付，亦难形成独立于行政处罚或行政执行罚之外的第三种属性。我国税款滞纳金是按日加收的款项，法理上，“‘按日连续罚款’分属两种性质：一种属行政处罚，另一种属行政执行罚”，并无第三种定性。因此，定性为附带给付，该条款仍与“一事不二罚”或“滞纳金不得超过本金”原则相冲突。即便将“滞纳金”改为“迟纳金”，亦难消除冲突。《税收征管法（修订征求意见稿）》改用“迟纳金”表述，意在规避行政处罚和行政执行罚的定性，恐难以奏效。

（三）滞纳金条款公平性的缺失

目的正当性原则要求滞纳金条款符合公平原则，不公平则难言正当。首先，法律应平等对待国库利益与纳税人权益。一方面，《税收征管法》第51条规定，纳税人多缴税款要求退还的权利仅限于三年内，且仅加计银行同期存款利息而非贷款利息。另一方面，纳税人逾期缴纳税款需额外承担远超贷款利率（6倍以上）的滞纳金，且（计算错误除外）无追征期限制。多缴与少缴情形下，纳税人权利义务明显不对等，是国库利益与纳税人权益失衡的典型体现，有失公平。因此，不应仅依据立法者所“宣称的目的”来判断，现实中立法者宣称的目的没有不正当的，常以“正当目的”之名掩盖“不正当目的”之实。

其次，法律应区分纳税人迟延纳税的主观过错情形。《税收征管法》第52条第2款规定了过失情形，但仅限于计算错误（非主观故意的公式运用错误及明显笔误）；第3款规定了故意情形（偷税、抗税、骗税），似乎区分了纳税人的故意和过失。然而，实践中许多未缴或少缴税款源于其他原因，如企业改制、计税依据过低、历史遗留问题、税法误解等，并非单一的“计算错误”。实践中，纳税人少交税款不符合第2款、第3款规定时，税务部门通常会按实际欠税期限加收滞纳金，而不会援引第1款（因税务机关责任免收）。在未细分主观过错情形下，若惩罚故意行为目的尚属正当，则同时惩罚过失或非过失行为的目的便缺乏正当性。非故意情形下，高额滞纳金可能异化为过度威慑，违背目的正当性。若立法预测本身不正当，司法否决原政策决定便无可厚非，这也是部分判决不支持滞纳金超过本金的原因之一。因此，从实质正义角度，应保持权力与权利适度平衡，而《税收征管法》第52条忽视了非故意迟延纳税人的权利保护，不符合目的正当性原则。

二、滞纳金条款的适当性与必要性原则检视

适当性与必要性原则虽均针对滞纳金作为惩罚手段进行考察，但功能与任务各异。功能上，适当性原则属手段排除规则（排除不适当手段），检视高额滞纳金条款是否有助于实现目的；必要性原则属手段比较规则（选择更优手段），检视是否存在对纳税人权益损害更小的手段。任务上，适当性原则处理的是“手段—目的”关系，必要性原则处理的是“手段—手段”关系。必要性原则检视的前提预设为所选手段能够实现预期目的，因此适当性原则检视一定先于必要性原则检视。

（一）适当性原则检视

适当性原则，亦称妥当性原则，要求所采手段需符合所追求目的，手段与目的间需存在实质、正当、合理的内在关联。就滞纳金而言，其作为一种手段需具适当性，与督促纳税和补偿占用损失之目的相称，即“强制措施必须与其目的相称”。从纳税人角度来看，若滞纳金超出督促与补偿的必要限度，则其适当性受质疑。尤其是在非过错欠税案件中，滞纳金超过本金反而可能削弱纳税人遵从意愿，因国库利益与纳税人权益保护的失衡会导致纳税人对税收制度产生不信任感。从征税机关角度来看，滞纳金条款可能导致税务稽查部门怠政或低效，因时间越久滞纳金越多，税务稽查部门可能不急于追征欠税。因此，低效措施难以通过适当性原则的严格审查。

立法、修法、司法不同阶段适用不同的适当性检视，修法阶段应确保客观适当性。滞纳金条款是否符合适当性，司法环节法官可能需推测立法意图，易导致“主观化解释立场”，引发“同案不同判”。例如，有法官认为超税款的滞纳金不应被支持，强调加收滞纳金应适当；也有法官认为税款滞纳金具有经济补偿性，是违法占用税金的法定孳息，不违反适当性原则。为解决司法困境，有学者提出引入“立法事实论”，亦有学者区分审查手段的主观适当性与客观适当性，主张确立客观适当性原则，均为富有创见的理论。主观适当性是指只要立法者、行政者在行为当时主观预测手段适当，无须考虑事后客观效果；客观适当性则要求手段在客观效果上适当，由法官在司法环节审查。新法立法时，立法者对所选用手段能否实现目的的判断依赖主观预测，具有一定的不确定性，体现为主观适当性。对实施多年的旧法进行修订时，修订者对旧法所采用的手段是否与目的相称应有清晰认识。修订者对旧法手段的审查体现为客观适当性，对拟采用的新手段则有一定的客观“司法事实”基础，应尽量确保客观效果适当。滞纳金条款引发大量司法争议且饱受社会诟病，出现诸多“同案不同判”，牵头修订的主管部门对此应有充分认识。主管部门若对不适当的手段不予修订，则难以通过客观适当性检视。

（二）必要性原则检视

税款滞纳金条款既不能通过目的正当性原则检视，又难以通过适当性原则检视，因此很难通过必要性原则检视。因手段超越目的限制，必然存在损害更小的替代手段。必要性原则要求为实现正当目的所采取的手段，必须是对纳税人权益损害最小的必要手段。必要性原则常可独立适用，直接作为判断损害是否最小的标准，体现了其在比例原则中的重要性。必要性原则作为不同手段间的比较，可适用滞纳金与其他替代手段的比较。针对未缴或少缴税款造成国家税收损失的行为，可选手段包括“利息”、“滞纳金”与“行政处罚”。三者既可单独适用，亦可组合适用。单独适用虽对纳税人权益损害最小，但不利于国家税收利益的保护。

首先，单一手段比较。一是仅加计利息。对纳税人损害最小，但完全无法达到适度威慑目标，可能变相鼓励违法，无法保障国家税收利益及纳税公平。无国家采用此单一手段。二是仅加收一定比例滞纳金。对纳税人损害较小，有一定威慑力。税收遵从度高的发达国家或地区可采用，但对遵从度不高的发展中国家而言，威慑力不足。三是仅行政处罚。对纳税人损害较小，威慑力强，但受三年或五年期限限制，对国家税收利益风险较大。就我国国情而言（幅员辽阔、纳税人众多、税收遵从度有待提高），当税务稽查力量有限时，仅选择行政处罚手段不是明智之举。世界上大部分国家和地区选择组合手段，极少选择单一手段。

其次，组合手段比较。组合方式主要有四种，即“利息+滞纳金”、“利息+行政处罚”、“滞纳金+行政处罚”与“利息+滞纳金+行政处罚”。这些组合不能简单地比较优劣，需视利率、滞纳金年化率、罚款比例、起算时间等因素而定。限于篇幅，本文主要比较每个组合的内部因素，不深入比较不同组合之间的优劣。一是“利息+滞纳金”。若两者起算时间一致，该组合实质等同于单一手段（利息常被滞纳金吸收）；若起算时间不一致（如行政征缴决定前计息，决定后加罚滞纳金），则该组合对纳税人权益损害相对较小。二是“利息+行政处罚”。若行政处罚有比例和期限限制，则该手段对纳税人权益损害相对较小；若无限制，则损害较大。三是“滞纳金+行政处罚”。若两者均有比例和期限限制，则该手段对纳税人权益损害相对较小；若其中一项无限制，则损害较大。四是“利息+滞纳金+行政处罚”（行政征缴决定前计息，决定后加收滞纳金）。若滞纳金和行政处罚均有比例和期限限制，则该手段对纳税人权益损害相对较小；若其中一项无限制，则损害较大。由此可见，第四种组合对纳税人权益的损害未必大于第三种组合。例如，德国采用的第四种组合对纳税人权益的损害就小于我国现行的第三种手段。

根据《租税通则》（Abgabenordnung, AO）规定，德国对迟延纳税行为采取“利息+滞纳金+行政处罚”的组合手段。其一，在纳税申报或税收核定之前，不产生滞纳金，仅计算少缴税款的利息。利息标准为：（1）补征差额税款的利息，自2019年1月1日起月利率0.15%（年利率1.8%）；自纳税义务发生年度结束后第15个月起算，至税收核定生效日终止。（2）因欺诈逃税及经批准延期纳税等的利息，按月利率0.5%计算（年利率6%）；自造成税收少征或获取税收利益时起算，若所逃税款的原定履行期较晚则以该时点为准。其二，在纳税申报或税收核定之后，逾期纳税的每月加收1%滞纳金（不再加收利息）。因限期内未缴纳者将面临行政强制执行，故滞纳金不会超过税款一定比例。其三，在法定期限内（五年或十年），对因过失少缴税款和因欺诈逃税行为处以罚款。因过失少缴税款的，最高可处罚款5万欧元。因欺诈逃税金额不超过10万欧元的，按逃税金额的10%计罚；超过10万但不超过100万欧元的，按15%计罚；超过100万欧元的，按20%计罚。因《租税通则》对滞纳金和罚款均有比例及期限限制，并考虑纳税人主观过错，故对纳税人权益损害较小。

总之，与其他手段相比，我国当前采取的手段（无上限的滞纳金+5倍以下高额罚款）并非对纳税人权益损害最小的。上述四种组合中均存在比现行手段损害更小的选项，关键在于利率、滞纳金年化率、罚款比例及时间等因素的设置。不过，任何手段“并非无条件的绝对最小损害性，而是一种相对最小损害性”，即相对损害较小，且需符合均衡性原则。

三、滞纳金条款的均衡性原则检视

均衡性原则，又称狭义比例原则，要求滞纳金手段造成的纳税人权益损害结果与所追求的国家税收利益成比例，其功能在于保障权利不被过度损害与促进社会整体福利之间实现平衡。均衡性原则是“正义的准则”，是衡量立法或行政行为是否正义的标准，也是比例原则的原初含义，由亚里士多德最先提出。亚里士多德认为，正义即合乎比例，不正义即不合比例；不正义体现为在利益或伤害方面不成比例的过量或不足。目前税款滞纳金条款存在非过错惩罚失衡与过错惩罚梯度缺失，不符合均衡性原则要求。均衡性原则要求，对纳税人权利的侵犯需通过实现重要公共目标来证明。“过罚失当”不符合“目的与手段之间的理性”，即违反均衡性原则。

（一）非过错惩罚失衡

违法行为可分为过错行为与非过错行为。在税收领域，非过错行为是指由不可抗力、非征纳主体主观过错等因素导致的迟延纳税行为。“过罚相当”原则要求“无错不罚”，即行为人无过错则不应受罚。对非过错行为人施加惩罚，属“过罚失当”。由于《税收征管法》未明确规定非过错行为如何加征滞纳金，于是实践中税务机关常按照过错行为处理。纳税人迟延缴纳税款可能既非过失亦非故意，更非税务机关责任，此时加征高额滞纳金有失公平正义，违反《行政处罚法》第33条“过罚相当”原则，亦不符合均衡性原则。

《税收征管法（修订征求意见稿）》第42条新增不予或免予加收税款迟纳金的四种情形，是否意味着对纳税人权益保护显著改善呢？具体分析如下：（1）因不可抗力无法纳税（在相关情形解除后3个月内补缴的）。税收实践中早以政策文件的形式予以豁免（如汶川地震后），当前引发纠纷的案件多不属于此类情形。（2）因入库地点、税种属性、征收机关变更无法纳税。此情形本属征收机关责任，应归入《税收征管法（修订征求意见稿）》第60条第1款（不得加征）情形。（3）缴纳已过追征期的税款。看似有利纳税人，但仅适用于《税收征管法（修订征求意见稿）》第60条第2款的计算错误情形（三年或五年追征期）。因第60条第3款及其他非计算错误情形无追征期限制，故不存在缴纳“已过追征期税款”，非纳税人过错无法援引此项免收迟纳金。（4）兜底条款。目前税收法律、行政法规尚无相关规定。综上所述，修订稿第42条实际改善有限，未能有效解决非过错惩罚失衡问题。

（二）过错惩罚梯度缺失

过错行为可分为故意行为与过失行为，“过罚相当”原则要求“大过重罚、小过轻罚”，即行为人的故意行为应受到重罚，而行为人的过失行为应受到轻罚。虽然《税收征管法》区分了过失与故意（第52条第2款、第3款），但第2款仅将纳税人过失限定为“计算错误”一种情形。对其他过失情形，税务部门常依据第3款来处理。若税款滞纳金条款未科学区分纳税人故意行为与过失行为，适用同一滞纳金条款（第52条第3款），则出现“过罚失当”。正如学者所言，“对无意犯错的纳税人施加严厉处罚，将违背‘过罚相当’的普遍观念，因此会被广泛认为是不公平的。“过罚相当，，原则要求根据违法者的过错程度及对公共利益的损害大小来调整罚款数额。例如，美国《国内税收法典》（Internal Revenue Code）将因申报不准确或延迟缴税而增加的款项称为“税款附加”。“税款附加”包括申报不准确的罚金（根据过错程度为少报金额的20%-40%）、欺诈的罚金（少报金额的75%）、延迟纳税的滞纳金（每月0.5%，最高不超过税款的25%）等。税款附加的比例根据纳税人过错及对国家税收利益损害程度调整（如欺诈附加75%高于过失附加20%），无过错行为（如因合理原因逾期）则不受罚。毫无疑问，过失情形远不止“计算错误”一种，滞纳金条款对其他过失行为加征与故意行为相同的滞纳金，不符合均衡性原则。

总之，从根本上来说，滞纳金条款的缺陷源于对均衡性原则的背离。当惩罚强度脱离行为可责性时（如对合理迟延或轻微过失课以重罚），不仅造成“目的与手段之间的理性”断裂，更形成对纳税人权利的过度损害。滞纳金条款的修订需以“过罚相当”为标尺，通过建立非过错豁免清单、细化过错分级惩罚机制，重构滞纳金的均衡性内核。

四、滞纳金条款的修订建议

滞纳金条款修订涉及国家与纳税人切身利益，考验立法权分配，关乎国库主义与纳税人主义平衡，甚至影响国家重大政策导向。国库主义将国库利益置于首位，忽视纳税人权利；纳税人主义则视两者同等重要，追求征纳双方权利平衡。在纳税人权利意识觉醒的时代，若修法视角仍固守国库本位，纳税人将质疑条款合法性，进而选择不遵从。合法性体现为国民对国家法律规则的接受乃至认可。“合法性不仅要求符合政府自身制定的规则，更需符合公意，获得人民的高度认同”，违背公意的立法条款遵从度一般较低。

《税收征管法》滞纳金条款的修订“应从征纳平衡的原则出发，配置制度安排，摆脱部门立法的弊端，使税法具备现代精神气质。张守文教授主张，为平衡税收征管权与纳税人权利，该法修订应增加免除或不予加收税款滞纳金的情形，以削弱其惩罚性，避免将其与罚款相等同。无论是称为“滞纳金”还是“迟纳金”，其现有规定在实质上已不再是对迟延纳税的补偿，而是等同于一种罚款。滞纳金应回归行政执行罚的属性，在纳税人不履行行政征缴决定时予以惩罚。纳税人延迟缴纳税款而产生的补偿义务，应以收取相关利息的形式为宜。基于前述比例原则的检视，本部分对第32条和第52条提出修订建议：一方面，选择“利息+滞纳金+行政处罚”组合手段，其中行政处罚在“法律责任”部分规定，本文不涉及其修订；另一方面，根据主观过错规定不同的追征期及是否加计利息。

（一）《税收征管法》第32条的修订建议

1.修订建议及条文解析

《税收征管法》第32条（《税收征管法（修订征求意见稿）》第41条）建议修改为第1款：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息；税款利息的利率按一年期贷款市场报价利率来确定。第2款：纳税人逾期不履行税务机关依法作出征缴决定的，自期限届满之日起，按逾期税款的日万分之五加收滞纳金。加收的滞纳金最高不超过未缴纳税款数额的20%；因逃税、骗税或抗税而未缴纳税款的，加收的滞纳金最高不超过未缴纳税款的数额。

修订条文的解析：未按期缴纳税款，仅加计利息（补偿占用损失，无惩罚性）。在税务机关责令补缴（征缴决定）后，限期仍未缴纳的，方加征滞纳金（此时属行政执行罚，受《行政强制法》第45条约束）。同时，滞纳金上限应根据主观过错程度分级设定。适用最高的上限（未缴税款的100%），必须以税务机关证明纳税人存在逃税、骗税或抗税等严重情节为前提。

2.修订的理论依据及最终目标

其一，修订的理论依据。税收处罚正当性的理论依据有威慑模型理论（纳税人选择遵从是为了避免被制裁）与规范模型理论（纳税人遵从是出于遵守社会规范）。威慑模型主张处罚应足够严厉（预期不遵从成本大于遵从成本）；规范模型则认为严厉处罚可能削弱遵从（如传递“许多人逃税”信号或压制个人意愿），主张弱化处罚并增强信任。研究表明，影响税收遵从的因素包括经济与非经济因素（如被发现概率、惩罚、税收负担、公共产品供给、社会规范等）。税收遵从不能过度依赖提高惩罚，应在威慑与规范引导间寻求平衡。

其二，修订的最终目标。条款如此修订的最终目标是避免给无过错纳税人增加过重负担，促进纳税人的主动遵从。“法律责任”部分已有罚款（依据主观过错处以未缴税款一定比例/倍数）的规定，其设计符合威慑模型要求，具有足够惩戒作用。叠加滞纳金形成过度威慑，不仅难以提升遵从度，反损害纳税人信服感与主动遵从意愿，违背规范模型所揭示的遵从心理，最终导致更多诉讼。故本修订旨在寻求威慑与规范引导间的平衡，避免单一依赖惩罚。

（二）《税收征管法》第52条的修订建议

1.修订建议及条文解析

《税收征管法》第52条（《税收征管法（修订征求意见稿）》第60条）由三款修订为两款，建议修订为第1款：非因纳税人过错而未缴税款的，税务机关可在三年内追征税款，但不得加计利息。第2款：因纳税人过失而未缴税款的，税务机关可在三年内追征税款，并自应缴税款之日起加计利息；累计数额较大的，追征期可延长至五年。对逃税、抗税、骗税的，追征期可延长至十年。

修订条款解析：第1款，只要纳税人不存在主观过错，仅补缴税款（不加计利息），且追征期限于三年内。第2款，区分纳税人过失与故意主观过错情形，相应规定补缴税款并加计利息，追征期可分为三年、五年和十年三个期限，最长不超过十年。

2.理论依据及目的

其一，修订的理论依据。一是“举重以明轻”法理。涉嫌犯罪行为的刑事追诉时效最长可达二十年。相比之下，欠税行为（即使为过失或故意）的危害性通常低于犯罪行为。若对欠税行为不设追征期限制，则违背“举重以明轻”（对重行为有期限限制，对轻行为更应有之）原则。二是时效制度一般理论。时效制度旨在督促权利人及时行使权利，维护社会关系稳定。民商事、刑事领域均设有时效，税法作为法律体系的重要组成部分，不应例外。《税收征管法》第86条虽规定五年税务行政处罚追究期限，但该条款不适用于税款追征及滞纳金。三是国际通行立法实践。例如，美国最长追征期为六年、德国一般为五年（税务欺诈等可延长至十年）。

其二，修订的最终目标。一方面，督促税务机关积极履职，保障法律关系安定性。明确追征期限可防止因税务机关长期不作为导致征纳关系“长期悬置”，促使其及时行使征税权，符合时效制度普遍目的。另一方面，维护税收社会秩序的可预期性。公共利益要求法律规则清晰、平等、可预测。若对严重税收违法行为（如逃税）不设最长追征期，纳税人将面临无限追溯风险，损害法律安定性和可预期性。具体税收个案中是否存在过失或故意属于执法与司法机关判断范畴；设定普遍适用的最长追征期则是立法的核心任务，旨在确立基础性、可预测的规则框架。本条设定十年上限，正是为实现此可预期性与法安定性。从国家税收利益角度，纳税人迟延缴纳税款确实损害公共利益，但公共利益的长远维护同样依赖于清晰、稳定、可预期的法律环境。

结语

在税法领域，《税收征管法》系程序法。从应然角度来看，“随着程序制定被视为一种最好由专家在政治之外实施的价值中立的科学，经济权力问题在很大程度上应从视野中消失。实然角度来看，部门立法不断巩固和强化其经济权力，税款滞纳金条款的修订历程可资观察。所幸，《税收征管法》的修订尚处于征求意见阶段，滞纳金条款终将吸收社会意见进一步完善，使其更具科学性与合理性。

在本次修法契机下对税款滞纳金条款的重构，其意义远超技术性调整，更蕴含税收法治由“国库本位”向“权利本位”转型的价值取向。比例原则的检视发现，滞纳金条款的问题症结在于惩罚功能的错位与均衡机制的缺失：一方面，其以“补偿”之名行“惩罚”之实，导致与行政处罚或执行罚功能重叠，触发“一事二罚”或“滞纳金超过本金”的合法性危机；另一方面，无期限、无上限的累积规则，使滞纳金异化为脱离行为可责性的“利滚利”工具，背离“过罚相当”的正义底线。修订建议采用“利息补偿+执行罚+处罚威慑”的三层设计，既回应国库利益正当诉求，亦通过追征期设置、滞纳金封顶、过错区分等制度约束，为纳税人权利构筑程序性保障。

来源：《法学杂志》2025年第6期