内容提要：在当前限缩虚开增值税专用发票罪适用的两大路径中，添加非法定构成要素的路径无法避免添加要素与法定要素之间的逻辑断裂，而在法定要件内寻求行为不法实质的路径则判断标准不明。虚开增值税专用发票行为作为票证出具行为，本不会直接作用于国库资金，但在由增值税专用发票制约的“上征下退”的征税机制中，其对国库利益可以产生净支出、少收入、无损害三种影响。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）明确将逃税与骗税的二元认定路径从骗取出口退税罪扩展至虚开增值税专用发票罪。由此，虚开增值税专用发票罪与逃税罪解绑，其不法本质是骗税危险，《刑法》第205条也并不存在所谓的立法漏洞，限缩目的在具体可量化的标准下达成。当“上征小于下退”，具有骗税危险的虚开行为应适用虚开增值税专用发票罪；“上征等于下退”，减损国家税收债权的虚开并虚抵的行为适用逃税罪；“上征大于或等于下退”，国库利益无损害危险的虚开行为则属于行政不法。

我国《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪（以下简称“虚开专票罪”）因在适用上的不当扩张而成为备受刑法理论与刑事实务争议的一个罪名。当前，理论与实务对于该罪名的限缩均已达成共识，但在限缩的具体方式上仍众说纷纭，由此引发了司法适用上的分歧。正因如此，2024年3月《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）被寄予厚望。但该解释实施一年多来，不仅未能在虚开专票罪的适用上显现出定分止争的明显效果，而且因为最高人民法院、最高人民检察院对“虚抵”的表述不一，引发了理论上关于“骗抵”与“虚抵”的界分之争。甚至有些司法机关为了回避适用虚开专票罪面临的争议而“另辟蹊径”，将《刑法》第207条非法出售增值税专用发票罪（以下简称“非法出售专票罪”）作为其替代罪名，以至于有学者提出需要对这两个替代罪名“‘二次出发’拿出限缩方案”，可谓限缩分歧“一波未平一波再起”，虚开专票罪仿佛被笼罩于理论迷雾之中。

从《刑法》第205条与《解释》第11条的文本可得，虚开专票罪是指故意虚开专票税款数额10万元以上的犯罪行为。简化无争议的罪量要素，其罪质可表述为“虚开专票行为加虚开专票故意”。基于此，目前提出的众多限缩理论可被归纳为“溢出现行文本添加非法定要素”与“维系现行文本寻求不法本质”两大路径。

溢出现行文本增加非法定要素的路径，是通过添加刑法文本以外的其他非法定要素来达到限缩虚开专票罪适用范围的目的，即“虚开专票罪等于虚开专票行为加虚开专票故意加X”。目的犯说、结果犯说、实害犯说均采取了这种限缩方式，但其添加的“X”各不相同，目的犯说添加的是“骗税目的”，结果犯说添加的是“增值税税收损失”，实害犯说则添加了“骗抵行为”“骗抵故意”和“增值税税收损失”三个要素。突破刑法文本最彻底的见解是罪名取消说，其主张从立法上直接取消虚开专票罪以彻底解决目前的司法困境。

维系现行文本寻求不法本质的路径，是在《刑法》第205条的文本之内，从客观要件层面寻求限缩虚开专票罪刑事不法的实质标准。其主张虚开专票罪的刑事不法由形式要件与实质要件两部分组成，其中虚开专票行为仅为形式要件，此外还要求具备实质要件Y，即“虚开专票罪的刑事不法等于虚开专票行为加Y”。目前，学界主要从虚开专票行为的危险性以及侵犯的法益两个维度来定义实质要件Y。前者包括抽象危险犯说和具体危险犯说，后者的新近代表观点则有国家税款利益说、抵退计征机制说和双层法益观说。

从限缩效果看，添加非法定要素的效果无疑更为显著，且限缩效果与添加要素的数量成正比。然而，无可回避的是，添加非法定要素不仅突破了罪刑法定基本原则，而且产生了添加的要素与虚开专票罪既有行为样态之间的“排斥”反应。依《刑法》第205条，虚开专票罪的法定样态包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开这四种。目的犯说下，目的作为一种积极追求的意志心态，如果说为自己虚开和让他人为自己虚开的行为人因可以从发票抵退中直接获利，而存在追求骗税的现实动机，那么，对于为他人虚开和介绍他人虚开的行为人来说，发票一旦开出，用途便与其无关，即便其明知发票可能被用于骗税，充其量也只是具有放任的意志心态。相反，在趋利避害的人性下，其通常会更期望发票不被用于骗税，以降低案发几率从而保全自己。结果犯也面临着类似的窘境，因为增值税税收损失是由受票人的抵退行为直接导致的，开票人和介绍人往往并不直接实施抵退行为，发票一旦开出，受票人是否抵退以及何时抵退与其无关，所以是否产生增值税税收损失的结果始终处于一种不能被独立认定的悬而未决状态，由此导致为他人虚开和介绍他人虚开两种行为样态在认定上因被添加结果要素而受到阻滞。至于实害犯说，因其增加的要素涵盖了目的犯说和结果犯说添加的全部要素，“排斥”效应叠加。这就意味着，额外加入的非法定要素将致使虚开专票罪四种法定样态中的两种难以被单独定罪。

维系刑法文本的限缩路径，虽然遵循了罪刑法定原则并且不会因添加要素引起犯罪构成内部的逻辑断裂，但现阶段各学说提出的实质判断标准均存在失详不明的缺陷。就危险犯的限缩路径而言，抽象危险犯说类型化的解决方案未能从本质上具体化实质标准，以至于根本无法涵盖层出不穷的新型虚开行为；具体危险犯说中的“税款损失的危险”本应该是个可量化的标准，但目前已有的判断标准，主要还是对危险的抽象概括，缺乏具体可操作的判断标准，以至于有学者彻底否定了从危险层面来限缩虚开专票罪适用的可能性。就法益的限缩路径而言，将国家税款利益作为虚开专票罪的法益，其最大的逻辑悖论在于从解释结论上看，虚开专票罪仅仅只是逃税罪的预备犯，但作为预备犯的虚开专票罪的法定刑却远远重于作为实行犯的逃税罪。抵退计征机制说与双层法益观说都是以抵扣权为核心展开的，但由于我国当前在立法上尚未引入抵扣权概念，侵犯抵扣权的判断仍需借助学术观点和欧盟经验，若将其作为司法标准，则仍然会因其不确定性而引发司法实践的争议。

总而言之，当前两种限缩路径的分化在于其逻辑起点不同。前者将虚开专票罪在适用上的扩张归因于立法缺陷，故以添加非法定构成要件要素的方式来填补立法缺陷；后者则将其归因于司法对虚开专票行为的片面形式判断，进而寄希望于借助实质判断来弥补形式判断的不足。而目前多数学者将《刑法》第205条存在立法缺陷作为已然事实，但在本文看来，虚开专票罪存在立法缺陷并非一个不争的事实，无论是澄清当前限缩路径的纷争，还是理解司法解释中“虚抵”与“骗抵”之意，都应当首先深入增值税的税理，回归刑法文本重新考察虚开专票行为的不法实质。

（一）增值税的特殊征税机制：“上征下退”

从税理上看，增值税是一种间接税，其通过逐阶段给付制度实现每个企业向其供给方支付增值税，进而将税负传导至终端消费者。因此，在增值税链条上，增值税仅流经企业，最终由消费者承担，“零售前各阶段纳税人只扮演一种代收代付增值税税款的角色”。

现代增值税的特殊性在于其“上征下退”的征税机制，即上游征税、下游退税。不同于其他税种中纳税人与税务机关之间直接征缴的双方关系，为了还原企业在生产、流通环节的无负税状态，增值税的征收机制通过增加退税环节构建了购方、销方、税务机关之间的三方税收债权履行关系。这里的“退税”是广义的概念，包括增值税抵扣、出口退税和留抵退税三种形式。其中，增值税抵扣是货物劳务在国内市场流通过程中，国家通过债权抵销的方式还原企业的无负税状态，其本质是国家对纳税人预支税款的退还。以增值税税率为13%的增值税链条上一个完整的征纳关系为例，假设购方企业B购进供方企业A价值100万元的货物，其同时还需要额外支付增值税13万元，该税款事实上是购方B以自有资金预付给A的增值税进项税，由A代持并代缴给国家，此即完成“上征”。待B将货物以200万元的价格销售给C时，C除支付货款200万元外，还需支付增值税26万元，该26万元为B代征代持的增值税销项税，属于国家财产，须如数上缴。与此同时，B满足了对预支付税款的退税条件，国家应向其支付13万元的退税款，因B同时还应将其代持的26万元缴纳给国家，两债权抵销，B应向国家上缴的税款金额为13万元（26-13=13万元），此即增值税“抵扣”，“下退”完成。此外，另两种退税的表现形式是出口退税和留抵退税，其发生于增值税链条因货物出口或未及时销售等原因中断而无法转嫁税负时，国家直接以退还企业预支付税款的方式还原企业的无负税状态。综上，增值税抵扣、出口退税和留抵退税虽然形式不同，但本质都是通过退税，还原企业的无负税状态。

增值税专用发票（以下简称“专票”）是维系增值税“上征等于下退”内在制约机制的载体。从理论上看，“上征”是“下退”的前提，无“上征”即无“下退”，但在现实中，为了保障流转效率，“下退”并不以“上征”的实际完成为要件，而是以发票为抵退依据。欧盟国家是发票抵退模式的发源地，但其并没有用于增值税抵扣的专门发票，而是以税务发票（Tax Invoice）作为抵退依据。税务发票没有高度标准化的形式，不需要全国统一系统严格管控，而仅需要企业自主合规、自行计算并申报抵扣，理所当然，欧盟国家也没有增值税专用发票犯罪。有别于欧盟模式，我国采用的是更为严格的专用发票抵扣模式，即高度标准化的专票形式，由全国统一的专门税控系统严格管控。专票既是受票人已支付税款、开票人已代收税款的凭证，又是国家确认抵退和上缴数额的依据。在严格管控下，企业可以凭专票直接抵退税款，可以说我国的专票是为增值税抵退而生。在增值税链条中，专票成为“政府承担的一种支付义务，相当于印发钞票”，由此激发了企业的索票动机。只要增值税链条中每个环节的购方和销方均按照发票上载明的税款额完成支付、抵退和上缴，增值税“上征等于下退”的内在制约机制便可以正常运转。因此，抵退功能是专票的特质。除此以外，发票的本质决定了专票具有与其他发票同样的商事记载功能，专票同样可以实现其他发票的用途。

由上可知，为了转嫁税负、还原企业的无负税状态，增值税设计了有别于其他税种的征收机制。从资金流向上看，一般税种的资金流向是从纳税人到国家单向流动，但在增值税链条中除消费环节以外的其他环节上，资金不仅要流向国家，还要从国家反向流回纳税人，这使得增值税不仅具有一般税种资金少流向国家的风险，而且具有资金从国家多流出的风险；从主体上看，税款的实际支付者与国家之间增加了代收的角色，由此“上征”要经历代持和代缴两个阶段，因资金在三个主体之间隔时、隔地双向流转，增值税较其他税种有更大的流失空间和风险。有鉴于此，专票应运而生，税款代收者作为开票人向支付者开票，证明其已支付税款，受票人凭票从国家抵退，开票人凭票向国家缴纳，专票成为增值税“上征等于下退”内在制约机制的载体。

（二）“上征下退”机制下虚开专票行为对国库利益的影响

与其他税种相同，增值税的首要功能也在于筹集国家财政收入、保障国库资金。虚开专票行为是指为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务不符的专票，是一种出具票证的行为，其本不可能直接作用于国库资金，但由于专票制约着增值税的“上征下退”机制，从而使其对国库利益可能产生以下三种影响。

其一，“上征小于下退”，国库净支出。当增值税的征税机制正常运转时，专票记载的税款金额与开票方代收代缴以及受票方抵退的金额一致，从而可以确保下游国库退税始终有上游征税资金的保障。但当制约机制失灵时，增值税链条上便可能出现下游国库退税失去上游征税资金保障的可能。利用该漏洞的虚开专票行为将导致“上征小于下退”，国库资金未增反减，损失额为“下退”与“上征”金额之差。目前，可导致增值税内在制约机制失灵的因素主要存在于其内部和外部两方面。

一方面，征纳机制内部薄弱环节滋生了虚开专票行为。在“上征等于下退”的制约机制中，代征税款与纳税申报之间的“时间差”使虚开专票行为具有了可乘之机。当前，一般纳税人在缴纳增值税时并非即征即申，而是按月事后定期申报。这就意味着供方向购方代征税款后，代持税款状态将持续一段时间。有投机者利用这段时间，以“空壳公司”名义大量为他人开出专票后携款“走逃”，俗称“暴力虚开”。在这种情况下，开票方将受票方支付的税款据为己有，未向国家缴纳，“上征”为零，而当受票方获取专票之时，即可随时向国家抵退票面税款额，此时“上征小于下退”，国家财产遭受损失。此外，增值税征收链条上出现无索要发票动机的主体，也会导致增值税的内在制约机制失灵，从而出现所谓的“富余票”，使其成为虚开专票的源头。

另一方面，征纳机制外部干扰因素滋生了虚开专票行为。税收优惠政策介入增值税链条，造成制约机制失灵，引发政策性套利空间。在我国，增值税除具有筹集财政收入的职能之外，还担负了众多调节职能。基于税收中性原则而构建的增值税征收机制的完整性，在某种程度上可能会因税收优惠政策的介入而被破坏，从而使增值税税负转嫁和制约机制受阻。以地方政府曾经争相实施的财政返还政策为例，假设A企业享受地方政府1/2的增值税税收返还政策，当A向B企业销售价值1000万元的货物时，A向B收取1130万元（其中1000万元货款，130万元增值税款），A向B开具专票，A按票面向国家缴纳增值税130万元，因税收返还政策可以获得65万元返还，A实际向国家缴纳65万元。B作为受票方，可以按票面金额从国家抵退130万元。地方财政返还的本质是国家把1/2的税收收入定向让渡给符合优惠条件的特定企业A，目的是促进产业发展。但该政策在鼓励A企业产业发展的同时，也创造了虚开空间。假设A在无真实交易的情况下收取B 80万元，开给B税额为130万元的专票，B即可向国家抵退税款130万元，B在虚开行为中获利50万元（130-80=50万元），而A按票面金额向国家缴纳130万元税款的同时，可以得到65万元财政返还，A在虚开行为中实际获利15万元（65+80-130=15万元）。此时，国家“上征”税额为65万元，“下退”税额为130万元，“上征小于下退”，虚开行为导致国库净支出65万元（130-65=65万元）。所以，A只要在65万至130万元的区间内向B收取费用，A、B就可以在虚开中保持利益相容的“共赢”关系，A、B不用实质经营就可以从虚开专票中获利，且开票越多，国库净支出就越大，合谋者的非法获利就越多。

除以上财政返还外，农产品收购企业自开发票、服务业等增值税加计扣减、增值税即征即退、先征后返等政策虽与财政返还原理不尽相同，但也会不同程度地干扰增值税抵退机制的正常运行。

其二，“上征等于下退”，国库收入减少。“上征下退”的增值税征收机制并不意味着“上征”必然引起“下退”。消费者是增值税税负的实际承担者，当商品进入消费环节，不再产生增值，增值税链条终断，消费者虽然支付了增值税，但不能获得退税。同样，出口退税和留抵退税也是有条件的，不符合退税条件，即便上游支付了增值税也不能退税。如此一来，如果上游支付了增值税，下游在不符合抵退条件的情况下通过虚开的专票在上游支付额度内抵退了税款，从一个完整的征纳环节来看，该虚开专票行为虽然不会引起国库净支出，但会引起国库应有收入减少。例如，A培训公司从B公司购入月饼用于公司中秋福利，根据《增值税暂行条例》第9条、第10条的规定，该笔购进不能抵扣增值税。于是，A公司与B公司约定，A公司向B公司支付113万元（月饼价款100万元，增值税13万元）, B公司为A公司开具商品名称为办公用品、价税合计113万元的专票，A公司当月即抵扣了该13万元进项税。虽然A公司采用虚开专票的手段申报抵扣了进项税，但因其在购买环节缴纳了13万元增值税，抵扣的13万元具有“上征”基础，所以“上征等于下退”，无论该发票是否实际抵扣，都不可能致使国库净支出。但其抵扣的13万元是其以消费者身份缴纳的增值税，依法不能抵扣，抵扣之后相当于其应缴未缴税款，导致国库应收税款减损。

其三，“上征大于或等于下退”，国库利益无损。实践中存在两类开具与实际经营业务不符但国库利益无损的虚开行为：一类是“上征大于下退”。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号），待抵扣的进项税在企业资产负债表中体现为企业的资产，因此企业可以通过虚开进项专票入账不抵扣的方式来虚增企业资产。这种情况下，只有“上征”没有“下退”，实际上增加了国库收入。另一类是“上征等于下退”且国库收入未减少。例如，A企业为了虚增业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项专票和销项专票，并依法缴纳增值税。不同于第二种国库收入减少的情况，这种情况因为A没有实际货物交易，不存在应缴税款，增值税“上征等于下退”，国库的增值税收入并未减少，反而A在虚增销项的同时增加了企业账面销售收入，可能会多缴纳企业所得税，从而使国库收入增加。

综上，虚开专票行为不能直接作用于国库资金，需要结合“上征”和“下退”两个要素才能判断其对国库利益的影响。前两种情况下的虚开行为都损害了国库利益，区别在于第一种情况减损的是国库既有财产，第二种情况减损的是国库的应收收入。第三种情况并没有损害国库利益，反而可能因为虚构的应税事实增加国库收入，但其违反了国家对发票的管理秩序。

从虚开专票行为对国库利益的三种影响看，虚开专票行为不应该仅具有一种不法本质。第一种造成国库既有财产减损的情况，对应我国刑法的诈骗类犯罪，与骗取国家补贴、国家经费支出的性质相同，理论和实践称之为“骗税”。第二种造成国家税收债权减损的情况，对应我国刑法的逃税罪。

（一）逃税与骗税的一元认定路径

从国际范围看，并非所有国家都实行增值税，但退税机制却较为普遍。以美国为例，其虽然没有“上征下退”的增值税征收机制，但个人所得税退税机制却由来已久，有退税就意味着税金会从国家反向流入纳税人，也就会产生骗税空间。但值得注意的是，美国在制定法上并不区分逃税与骗税，在普通法上均将其归为欺诈。《美国法典》第26编第7201条逃税罪与第18编第371条共谋欺诈罪、第1341条邮件欺诈罪、第1343条电信欺诈罪之间是一种法条竞合的关系，共谋欺诈等欺诈类犯罪是一般条款，逃税罪是特别条款。司法实践中，相比于逃税罪，欺诈类犯罪条款更受美国检察官的青睐。2005年，美国联邦最高法院在帕斯昆蒂诺诉美国案（Pasquantino v. United States）中判定邮件欺诈罪中的“财产”包括未支付的税收利益，至此，从联邦司法层面明确了欺诈类犯罪的对象可以是税收债权。

实行增值税退税制度的大多数国家的立法与美国相似，均将制定法上的逃税罪视为欺诈，并不区分逃税与骗税，但理论和司法却显现出对骗税与普通逃税区别对待的明显倾向。在英国以及实施增值税的欧盟国家，理论上逃税罪被认为具有多层次的不法本质，依不法本质，其被细分为以下两类：一是具有欺诈本质的逃税，即纳税人以故意不履行其义务的方式实现财富增长；二是具有盗取本质的逃税，即从国库窃取财产，最为典型的是增值税案件中负代征代持义务者实施的“盗取”，即负有代征义务的主体最终将税款占为己有，其本质上是超越国家授权的侵占。可见，在这些国家的理论上，将逃税视为一个广义的概念，细分为欺诈本质的逃税和盗取本质的逃税。二者的根本区别在于侵犯的法益不同：前者侵犯的是国家的税收债权，对应本文之逃税；后者侵犯的则是国家的财产，对应本文之骗税。近年来，欧盟重点打击的“欧盟内失踪交易商”（MTIC）欺诈就是典型的盗取本质的逃税，其被欧洲国家普遍视为逃税的极端形式，受到司法的特殊对待。司法实践中，英国与很多国家相似，并非所有的逃税都会受到刑事起诉，但对于每年导致英国数十亿英镑损失的MTIC欺诈，其受到指控的比例远大于其他逃税行为。法国虽然没有在立法中明确区分逃税与骗税，但《法国税法》对具有骗税性质的MTIC欺诈进行了专条规定，并对其有组织的犯罪形态予以特别规定。欧盟《反增值税欺诈指令》要求成员国对严重的MTIC欺诈必须处以至少4年的监禁刑，并将有组织的犯罪列为了加重处罚情节。

综上，就形式而言，美国、英国、法国等国家在立法和司法中并不专门区分逃税与骗税，都将其统一归为欺诈；但就实质而言，在实行增值税的英国和欧盟国家，较之侵犯税收债权的一般逃税行为，司法实践普遍会对具有骗税性质的增值税欺诈予以“特别关照”，可以说对于逃税与骗税在形式上不予区分，而实质上予以区别对待。

（二）逃税与骗税的二元认定路径

我国在立法上区分逃税与骗税始于1997年《刑法》第204条第2款。该款确立了骗取出口退税行为的二元认定路径，即将以假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税行为的认定分为两条路径：一是逃税路径，即在不具备出口退税条件的情况下，行为人在已缴纳增值税的额度内，采取欺骗手段获取出口退税的行为适用《刑法》第201条逃税罪；二是骗税路径，即行为人未实际缴纳增值税或超出已缴纳增值税的额度，采取欺骗手段获取出口退税的行为适用《刑法》第204条骗取出口退税罪。由此，逃税与骗税的二元认定路径在骗取出口退税案件中确立。可以说，二元认定路径从不法本质上精准定位了逃税与骗税行为，虽然二者在形式上均以欺骗方式作为获取国家出口退税的手段，但因其“上征”要素不同而导致其骗取款项的性质相异，从而使其侵犯的法益不同。逃税路径适用于上游流通环节已经支付增值税的情况，因其不符合出口退税的条件，通过虚假申报骗取退税，是在“上征”基础之上的“骗退”。对国家而言，其减损了上游流通环节应征的税款，致使国库收入减少；对纳税人而言，是逃避了上游流通环节的纳税义务，但其仍维持了“上征等于下退”，是退税机制下逃避纳税义务的一种特殊手段，系“税后逃税”。骗税路径适用于无“上征”基础的“骗退”，对国家而言，是国库净支出，致使国家财产直接减损；对行为人而言，是直接获取国库财产，“上征小于下退”，系“非税骗税”。但遗憾的是，《刑法》第204条第2款确立的二元认定路径却被理论界普遍视为是一种例外，仅存在于出口退税案件中，如有学者主张该款规定的逃税路径是为了限缩《刑法》第204条适用的法律拟制。因此，在《解释》实施之前的司法实践中，二元路径并未应用于出口退税以外的另外两种“下退”程序。

直至《解释》颁布，其第1条明确将“虚抵进项税额”列为《刑法》第201条采取“欺骗、隐瞒手段”逃税的具体类型，同时在第10条对虚开专票罪进行解释时，使用了“骗抵”一词。从表述看，该解释有意区分了“虚抵”与“骗抵”，最高人民法院法官对此变化的解读是“与刑法第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致”，“刑法对逃税罪是从逃避纳税义务进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是事先缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税”。可见，《解释》将逃税与骗税的二元认定路径从骗取出口退税罪贯通适用于虚开专票罪。由此可得，利用专票实施的“虚抵”，性质为“税后逃税”，适用《刑法》第201条逃税罪；虚开专票的“骗抵”，性质为“非税骗税”，适用《刑法》第205条虚开专票罪。可见，二元路径彻底区分了致使国库少收入和净支出的行为，由此《解释》中的“虚抵”与“骗抵”也各归其所，法益的精准划分使税收犯罪的罪刑更均衡，是一种体系、归本的限缩路径。另外值得注意的是，在2025年3月28日发布的最新版的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》中，新增的第73条第3款明确将“上征等于下退”的退税行为认定为逃税，该修订体现了前提法对“税后逃税”定性的采纳，及其谋求与刑法的逃税与骗税二元认定路径行刑衔接的设想。

就此，逃税与骗税二元认定路径的适用范围明确从增值税出口退税扩展至所有“下退”环节，包括增值税抵扣和留抵退税。虚开专票罪与逃税罪彻底解绑，二者不是预备犯与实行犯的关系，而是分属于虚开专票行为的不同认定路径，虚开专票罪是骗税路径下的罪名，逃税罪是逃税路径下的罪名。因此，二元路径下，刑法并不存在逃税罪与虚开专票罪罪刑失衡的立法缺陷。

（一）骗税危险是虚开专票罪的不法实质

首先，虚开专票罪不是骗税的实害犯。二元认定路径下，骗取出口退税罪与虚开专票罪是骗税认定路径下的两个罪名。有学者主张，虚开专票罪同骗取出口退税罪一样，均是诈骗类犯罪，即将虚开专票罪的不法实质归结为诈骗。由于诈骗类犯罪是实害犯，因此根据该见解，虚开专票罪事实上又回到了实害犯的限缩路径，这不仅会存在本文第一部分提到的罪名内在体系断裂的问题，还会使虚开专票罪与其他税收犯罪的外部体系失衡。一方面，这种见解会使法定刑失衡。骗取出口退税罪与虚开专票罪的法定最高刑虽然相同，但前者的第一、二档法定刑的起点均高于后者。可见，立法有意将二者予以区别对待，并为虚开专票罪预留了比骗取出口退税罪更低的处刑空间。若将二者同作为诈骗类犯罪，均为骗税的实害犯，则无法解释二者法定刑设置上的差异。不仅如此，在非法出售专票罪与虚开专票罪法定刑相同的现状下，前者不以骗税的实害结果为要件，若将后者作为骗税的实害犯，则势必使二者失衡，并会进一步“诱使”司法实践用证明标准更低的非法出售专票罪替代虚开专票罪。另一方面，这种见解会架空虚开用于骗取出口退税发票罪。《刑法》第205条是选择性罪名，还包括虚开用于骗取出口退税发票罪和虚开用于抵扣税款发票罪，若将第205条作为实害犯，虚开用于骗取出口退税发票罪也需要以骗取出口退税行为和骗税结果为要件，那么该罪将与骗取出口退税罪的罪状重合，二者属于法条竞合。根据特殊优于一般的原则，应优先适用作为特殊条款的骗取出口退税罪，由此，第205条的虚开用于骗取出口退税发票罪则形同虚设。

其次，虚开专票罪是骗税的危险犯。二元路径下，将限制虚开专票刑事不法范围的实质标准Y定位为骗税危险，即“虚开专票罪的刑事不法等于虚开专票行为加骗税危险”，可以最大限度回归虚开专票罪的体系定位，化解因添加非法定要素而导致的内部逻辑断裂和外部体系失衡。与之前的抽象危险犯说不同的是，本文将“危险”明确定位为骗税危险。之于内部，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开为形式要件，具备骗税危险则是实质要件，实质要件可以完全覆盖四种法定行为样态，有效避免了因添加非法定要素而带来的“排斥”反应。之于外部，将限制虚开专票刑事不法范围的实质标准Y定位为骗税危险能够理顺虚开专票罪与其他罪之间的关系。一方面，这样能够理顺虚开专票罪与骗取出口退税罪以及诈骗罪的关系。两者同属骗税路径下的罪名，骗取出口退税罪是骗税的实害犯，虚开专票罪是骗税的危险犯，前者的法定刑起点理应高于后者。而虚开专票罪是危险犯的同时，还是情节加重犯，且其导致量刑增加的数额和情节标准与骗取出口退税罪相同，二者最高法定刑也理应相同。因为诈骗罪是实害犯，而虚开专票罪只要具备骗税危险即可成立既遂，故不能将虚开专票罪作为特殊的诈骗罪。另一方面，这样能够让虚开用于骗取出口退税发票罪与骗取出口退税罪各当其位。将骗税危险作为《刑法》第205条适用的实质要件，行为人虚开了用于骗取出口退税发票并骗取税款的，适用《刑法》第204条骗取出口退税罪；未实施骗税行为但虚开行为具有骗税危险的，适用《刑法》第205条虚开用于骗取出口退税发票罪。

再次，虚开专票罪是骗税的抽象危险犯。如果将骗税危险作为虚开专票罪的不法实质，那么虚开专票罪究竟是抽象危险犯还是具体危险犯？显然，抽象危险犯更符合《刑法》第205条的文本，但有学者认为：“抽象危险犯不要求对现实案件有无危险进行具体的判断，因此只要虚开专票的行为达到法定的定罪数额或其他标准，就应当定罪量刑。”因此，对抽象危险犯最大的质疑是其无法限缩虚开专票罪的适用范围。本文认为，将虚开专票罪作为骗税的抽象危险犯，并不意味着其危险无需且不能判断。抽象危险犯是指因行为本身具有危险而被禁止的犯罪类型，抽象危险犯固然不具有具体危险犯中法律明确规定的危险结果，具体危险犯之危险需要通过分析“有无法定的侵害法益的危险结果”来直接判断，而抽象危险犯之危险则需要通过“有无法定的足以侵害法益的行为事实”来间接判断，且其危险判断并不排斥反证。抽象危险的判断，一方面，要依据法条规定的各种要素；另一方面，还必须结合法条要素之外的行为事实，依照日常生活的经验法则进行判断。

从之前的一系列解释可以看出，最高人民法院、最高人民检察院采取了“从实践中发展抽象危险犯的不能犯”的解释方式，采取反向判断排除的方法，类型化不具有骗税危险的虚开专票行为予以出罪。一类是行为人仅利用了专票商事记载功能，未利用其抵退功能。如为夸大企业经济实力，通过虚开进项专票虚增企业的固定资产，但并未抵扣税款的。这种情况下，企业缴纳了发票记载金额的增值税款，但却没有实际抵扣，“上征大于下退”，增加了国库收入。另一类是行为人利用了专票的抵退功能，但仍然维持了增值税的“上征等于下退”。如为虚增营业额、扩大销售收入或制造虚假繁荣，相互对开或环开专票的。又如，在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项专票和销项专票，但依法缴纳增值税的。再如，挂靠人以被挂靠企业名义对外实际经营、开具专票的。《解释》第10条将之前司法实践中类型化的排除骗税危险的虚开专票行为总结归纳为“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开行为”。从形式上看，司法解释直接从“目的”与“实害结果”两个维度，设置了虚开专票罪的出罪条件；但从增值税机制的原理分析，以上行为出罪的根源在于“上征大于或等于下退”，不具有骗税危险。

最后，二元路径下，回归虚开专票罪骗税危险犯的不法实质，《刑法》第205条自然恢复了内部逻辑自洽且外部体系平衡的状态，并无所谓的立法缺陷。最高人民法院、最高人民检察院也一以贯之地将其作为抽象危险犯，从反向归纳了不具有骗税危险的虚开专票行为，而目前司法解释的不足与难点则在于一直未对骗税危险给出正向明确的判断标准。

（二）骗税危险的判断

以往学者否定抽象危险犯的主要理由是国家税收损失的危险不具有可判断性，虚开专票行为只是对专票的不实记载，在没有因抵扣造成国家税收损失之前，骗税的虚开、逃税的虚开、行政不法的虚开在危险性上难以区分。本文认为，在逃税与骗税的二元认定路径下，危险的内容从国家税收损失具体到骗税后，不仅可区分以上“难以区分的危险性”，而且其判断标准可量化。

一方面，逃税虚开行为与骗税虚开行为的危险性区分显性且可量化。同样实施了虚开专票行为，骗税的危险表现为“上征小于下退”的危险，而逃税的危险表现为“上征等于下退”的危险。专票一旦开出，受票人即可随时凭票抵退票面税额，因此即使受票人尚未实施抵退行为，其缴纳以及可以从国家抵退的金额已经量化显现，逃税或骗税的危险客观存在。

仍以前文A培训公司从B公司购入月饼用于发放中秋福利为例，如果，A公司实际支付给B公司价税金额113万元（月饼金额100万元，增值税税额13万元），却要求B公司开具办公用品专票226万元（办公用品金额200万元，增值税税额26万元），案发时A公司尚未抵扣。因为发票一旦开出，A公司支付和可抵扣的税款数额既已成为事实客观存在，在A公司可抵扣的26万元中，其中有13万元具有“上征”的基础，是“上征等于下退”的部分，存在被“虚抵”逃税的危险。当然，逃税罪是结果犯，且具有责任阻却条款，仅有被虚抵的危险并不构成逃税罪；超出A公司已支付增值税的13万元，是“上征小于下退”部分，具有骗税危险，因虚开专票罪是骗税的危险犯，A公司构成虚开专票罪既遂。因此，虚开专票行为一旦实施，即便尚未用于抵退，其风险便已客观存在，且能被量化识别。这里需要说明的是，此时虽然A公司构成虚开专票罪既遂，但因其未实际产生骗税结果、造成国家财产损失，应当与实际抵扣的行为在量刑上相区别。

另一方面，骗税的虚开与行政不法的虚开在危险性上具有客观区分性。有学者认为虚开专票行为的行政不法与刑事不法之间是前提法定性、刑法定量的关系，如此二者的危险性便无质的差别。本文认为，区分虚开专票行为的行政不法与刑事不法，首先应当明确虚开专票罪具有行政与刑事双重违法性，因此，二者并非互斥关系。依据《发票管理办法》，只要专票记载内容与实际经营业务不符即构成行政违法，侵犯了专票管理秩序。可见，虚开专票的行政不法，并无危险性的实质要求。行政不法中具有“上征小于下退”骗税危险的，是具有双重违法性的刑事不法，其既侵犯了专票管理秩序又侵犯了国家财产。本文第二部分提到的“上征大于或等于下退”，国库利益无损的情况，即属于仅具有行政不法的虚开专票行为。实践中已有法院明确区分了虚开专票行为的行政不法与刑事不法。例如，在罗某虚开专票案中，法院并未因喜地公司在无货的情况下虚开专票，就从形式上直接将其认定为虚开专票罪，而是从实质上认定其不构成虚开专票罪。后喜地公司以刑事无罪判决为由提起行政诉讼，要求撤销税务机关的行政复议决定，法院未予支持。该案判决与本文观点的契合之处，一是虚开专票行为的刑事不法与行政不法在司法实践中明确可区分，二是无货并不必然导致骗税危险从而构成虚开专票罪，但必然危害发票管理秩序构成行政不法。

此外，还需要进一步明确增值税链条上骗税危险的归责标准。如前所述，抽象危险犯之危险判断的是足以侵害法益的行为事实，因此，骗税的抽象危险需要证明行为人实施了足以造成“上征小于下退”的行为。一个完整征纳程序由“上征”与“下退”两个环节组成，分别针对开票与受票两方主体，任何一方主体的单行为都无法造成“上征小于下退”的实害结果。开票方与受票方是制约而非支配关系，只有每个主体均实施了“规定动作”，即受票方按发票金额支付税款、开票方按发票金额代征代缴税款，才可以确保增值税链条的“上征等于下退”。因此，一方完成“规定动作”即可阻断其与增值税链条上骗税危险的因果关系，应被认定不具有骗税危险。例如，受票方B按发票税额向开票方A支付税款100万元，A携款走逃，如果B已实际抵退税款100万元，那么“上征小于下退”的骗税结果产生，国家财产将损失100万元，但该结果不能归责于B。反之，如果B支付给A 50万元，获取税额100万元的专票，无论B是否实际抵退，也无论A是否走逃，因B随时可以凭发票抵退100万元，其低于发票金额支付的行为便是足以产生“上征小于下退”骗税危险的行为。对于开票方A而言，其之所以可以收取受票方低于票面税额费用开票，根据本文第二部分的税理分析，通常是因增值税抵退机制失灵使其与受票方在虚开中形成了利益相容的关系，因此A低于票面税额为他人虚开的行为具有骗税的抽象危险。但是，应当允许反证行为人阻断了增值税链条的骗税风险。如A收取B50万元的费用，为B开具了税额100万元的专票，但A用自有资金补足差额，按票面税额向国家缴纳了100万元税款。这种情况下A为B虚开专票，不仅要自掏腰包补50万元增值税，还要为无中生有的销售额承担企业所得税，实属异常。因此，A反证其行为不具有骗税危险，不仅要证明其以自有资金按发票税额上缴了100万元税款，还需要证明其与B不存在增值税机制失灵下利益相容的关系。

（三）疑难案件的检验

在逃税与骗税二元认定路径下，将骗税危险作为虚开专票罪的实质要件，重新审视虚开专票罪的司法实践，诸多疑难问题便可迎刃而解。

1.“如实代开”外衣下的“票货分离”

以人民法院案例库收录的“夏某虚开专票案”为例，夏某系B建材公司实际经营人，在与A石化工公司无真实货物交易的情况下，为抵扣税款，与实际欲从A公司购油的王某、宋某商定，由王某、宋某以B公司名义向A公司采购燃料油。王某、宋某将购油款转至B公司账户，B公司再将购油款转至A公司。后A公司向B公司开具专票，夏某将其用于B公司抵扣税款，并向王某、宋某支付价税合计3%的开票费，后王某、宋某提货。夏某通过上述手段让他人为自己虚开专票13份，税额共计31万余元，并已认证抵扣。

法院认定夏某的建材公司与开票的石化公司无真实货物交易，虚假走账，给国家造成税款损失，构成虚开专票罪。支持该判决的主要理由在于：夏某的行为是联合真实购货人王某、宋某从销售方某石化公司处骗取虚开专票的犯罪行为，王某、宋某作为消费者不享有抵扣权，夏某的抵扣行为会给国家造成税款损失。反对观点则认为，夏某属于“有货代开”，在“有货代开”案件中，增值税款损失是因为进项税没有缴纳，进项税没有缴纳是纳税义务不履行，属于逃税，因而理应以逃税罪定罪处刑。

以上争议可以看出，目前对该问题的讨论仍然聚焦于行为是否给国家造成税款损失以及开票行为是否有真实交易两点。根据前文分析，逃税行为侵犯的是国家税收债权，虚开专票罪侵犯的是国家财产，二者都是广义的国家税款损失，因此用国家税款损失为标准无法区分逃税与骗税。而目前学界对“有货代开”的理解失之过泛，没有明确的内涵和外延，“有货代开”并非必然无骗税危险。更为关键的是，通过无真实交易可以认定虚开专票行为的行政不法，但不能由此判断刑事不法，即便是无真实交易的虚开专票行为，只要维持了增值税链条的“上征等于下退”，便不会产生骗税危险和造成国家财产损失。

本文认为，法院认定夏某构成虚开专票罪的裁判结果正确，但说理未能解决对夏某构成逃税的质疑，并缺乏对国家财产损失归责以及对王某、宋某不予追责理由的论述。从专票形式上构建的资金链看，本案符合了“上征等于下退”的增值税正常征纳机制，但在实际资金链中货款与税款的支付人是王某、宋某，抵扣人为建材公司。本案表面上是王某、宋某代夏某开票，但实际上并未脱离“票货分离”的典型虚开专票行为的逻辑。在二元认定路径下，受票方建材公司上缴税额为零，抵扣税额为31万余元，“上征小于下退”，从国库实际骗取31万余元；开票方石化公司与夏某未在开票行为中形成利益相容，且其维持了“上征等于下退”，阻断了与夏某构成共同虚开行为的客观基础；王某、宋某获得3%的返点，与夏某在开票行为中形成了利益相容，与夏某有共同虚开行为的客观基础，对夏某起到帮助用。

2.“变票”虚开

关于“变票”，目前学术上没有准确的概念，司法实践惯称的增值税“变票”行为主要集中在石化行业的成品油、贵金属、煤炭、再生资源等行业，其共性在于在增值税链条上增加非真实交易主体，其通过开票虚假变更了商品名称。以当下高发的“成品油变票”为例，其行为模式多为在交易链条中加入非真实交易主体，由其将专票上的货物名称从原料油、半成品油改为成品油开给下游石油加工、炼化企业，其牟利点在于下游石油加工、炼化企业利用变更品名的专票可以少缴消费税。根据消费税的现行规定，在石化行业，生产企业将原料油、半成品油加工、炼化为成品油，依法应缴纳消费税，但如果进货和销售的都为成品油，则无需缴纳消费税。对于石化行业的“变票”行为，司法实践中存在虚开专票罪、虚开发票罪和逃税罪三种不同观点，理论界也存在虚开专票罪与逃税罪法条竞合说以及偷逃税说两种不同见解。近年来偷逃税说占据主流，其主要理由在于：从税种差异角度看，“变票”行为造成的结果是偷逃消费税而非增值税，因而不应当认定为虚开专票罪。

本文赞成偷逃税说，但目前的说理不周延。其底层逻辑在于：采用虚开手段偷逃消费税的构成偷逃税，偷逃增值税的则构成虚开专票罪。依据《解释》第1条，通过虚开专票逃避缴纳增值税的也可以构成逃税罪，所以税种并不是影响定罪的根本因素。其实，在二元认定路径下，“成品油变票”之所以是偷逃税而不是虚开专票罪，原理在于消费税是单一环节价内税，连续生产过程仅征收一次，如果将进项发票名称改为成品油，则证明上游企业已经缴纳过成品油消费税，由此下游环节便无需重复征收。因此，“成品油变票”利用的是专票的商事记载功能，通过改变货物名称证明该货物在上游已缴纳过消费税，如此一来，便可以逃避在该环节缴纳的消费税。成品油变票并未影响增值税链条“上征等于下退”机制的运行，根本无骗税风险，属于未利用专票抵扣功能的骗税不能，这才是其不构成虚开专票罪的根本原因。

不同于石化行业的“变票”，有色金属领域多发的“黄金变票”则利用了专票的抵扣功能。其犯罪流程是上游企业购进黄金取得专票后进行票货分离，将黄金销售给不需要票的加工者或消费者，将品名为黄金的专票开给空壳公司，再由空壳公司根据下游用票企业的需求变更品开出。其根源是利用黄金期货交易增值税即征即退和购买者索要发票动机不足造成的增值税抵退制约机制失灵，形成“富余票”后票货分离，为下游虚开。“黄金变票”链条中存在上游的开票企业、中游的变票企业以及下游的用票企业，这些企业往往呈现出有组织犯罪的特征。因此，不能简单从一个征纳环节的“上征等于下退”判断行为是否具有骗税危险，而应根据共同犯罪原理来判断增值税链条主体之间的利益相容性及其参与、支配关系，从而对骗税危险进行归责。

由此可见，在实践中被类型化的“富余票虚开”“如实代开”“变票”等，经常相互交织，认定结果因情形而异，无法一概而论。而当前的类型化研究存在过度简化与强制归类的倾向，结果不具有可靠性。只有回到专票“上征等于下退”的征收机制，具体判断个案“上征”与“下退”的关系，才能洞见虚开行为的本质。

本文的起点是限缩将虚开专票罪作为行为犯而带来的司法扩张，结论是虚开专票罪是骗税的抽象危险犯。因行为犯多数可被理解为抽象危险犯，结论似乎又回到了原点。但不同的是，骗税的危险有别于之前普遍使用的国家税收损失的危险，在逃税与骗税的二元认定路径中，“骗税”回归了增值税抵退机制失灵下虚开专票获利的基础逻辑，而“抽象危险”则回归了刑法文本，危险的内容从国家税收损失到骗税，本身就是一种限缩。明确“骗税危险”的不法本质之后，虚开专票罪所谓的立法漏洞即不复存在，“骗抵”与“虚抵”之争也歧见自泯。二元路径并非法律拟制，而是从本质上还原了专票相关犯罪的本质和体系定位。然而，回归虚开专票罪的不法本质还不足以解决司法实践中的具体问题。增值税链条上的开票方与受票方呈现为对合关系，但不同于一般共同犯罪的聚合式结构。增值税链条是数对对合犯的互嵌连接和链条式展开，而实践中的案件证据往往具有片段性，理论研究也习惯于进行单环节、类型化讨论。因此，个案中对骗税“上征小于下退”的判断，既不宜试图统一至整个虚开链条，也不能仅聚焦一个虚开环节，而应回归共同犯罪的原理，确定行为人的作用以及参与范围，以准确地对骗税危险进行归责。对于这部分内容，本文在案例分析时略有体现但尚未展开，有待继续深入研究。

来源：《清华法学》2025年第5期