一、问题的提出

《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》(以下简称《数据二十条》)明确提出了“构建适应数据特征、符合数字经济发展规律、保障国家数据安全、彰显创新引领的数据基础制度”的建设要求，为推动数字经济高质量发展，推进国家治理体系和治理能力现代化提供了有力支撑。税收法律制度是国家的基础上层建筑，具有营造法治环境、平衡税负结构、实施宏观调控的显著经济功能，①思考是否建立、如何建立、建设何种数据税法律制度成为学界热点话题。

在数字经济时代，数据晋升成为核心生产要素之一，其若要如土地、财产等传统生产要素一样进入税法评价体系，尚需经过可税性理论的检验。可税性理论是税法基础理论的重要组成，其核心功能在于衡量何种对象可以进入税法课征范围，确保国家征税具有可行性和合法性。②该理论是税法实践维度的具体问题与理论维度的相关主义的连接器，用其检验数据课税问题不仅可以“不断推进财税法理论的发展”，更能够“更好地、更有针对性地去解决大量的现实问题”③，以回应数字经济的发展需求。质言之，数据的可税性检验分为理论验证与实现路径两个步骤。前者是三段论的验证过程，以可税性理论为大前提，以数据课税为小前提，从小前提与大前提的匹配度得出验证结论；后者则是在理论验证的前提下回归到“如何对数据课税”的现实问题上，探讨如何在兼顾税理与法理中构建科学、可操作的数据税立法方案。

作为剥夺纳税人财产权益的一种工具，税收必须通过法律工具方能固定成型，④通过立法技术塑造税法的法律品格。⑤归言之，数据可税性的实现路径是一种依赖于法律的规范路径，数据税法要成为良法，由“理论→实践”的步骤之间尚需增加功能导向的规范校准环节，以期校准数据税的立法方向。规范校准环节是型塑数据税法法律品格的关键步骤，遵循“结构—功能”的法律构造逻辑，以实现特定功能为靶向目标，将诸如公平、权利、正义、正当等法律之“善”夯入数据法规范结构中，以发挥税收立法指引、修正和调和的功效，指引数据可税性实现路径的走向：当出现路径偏差时进行修正；当出现问题和歧见时进行斡旋调和。“现代社会是高度功能分化的社会”，⑥法律的功能是法作为社会工具能够维系社会系统正常运转，进而为社会所创制的缘由。功能指向是实现法律作为客体的功用与主体需求之间主客观相统一的方法论，⑦对照法律功能的需求建构数据税法创设和解释的标准，尽可能地避免无序、任意和专断，⑧转而走向体系化的法律规范构造之路。

二、数据可税性的理论验证

三段论运行的前提是确认大前提为真，数据可税性的理论验证建立在科学、正确的可税性理论之上。可税性理论虽是税法重要的基础理论并在各税种法、不同领域问题中被广泛应用，⑨但吊诡的是，可税性理论在学界并未形成统一认识，其具体内涵、功能、结构等并不清晰，是少有的“理论未成、应用先行”的基础理论。为此，澄清和建构相对完备的可税性理论是本部分讨论的首要内容，在此基础上再进一步展开数据可税性的三段论验证。

(一)验证前提：可税性的理论澄清与体系重构

1.法律可税性的提出：作为“课税正当性”的学说叙事

20世纪末期，税收在我国宏观调控和财政筹措中的基础地位得到了进一步肯定和强化，税制结构体系不断调整和优化。国家课税行为不仅关乎纳税人私人财产权的损益，更是“上系国计、下连民生”，⑩学者们开始以审慎的态度思考国家课税权的规范行使与约束问题，即“课税正当性”，于是可税性理论应运而生。

正当性通常用于描述某一行为、要求、愿望等的合理性和合法性，(11)对“课税正当性”的要求亦包括课税合理性和合法性两方面。经济学关注“征税要考虑经济上的可能性和可行性”，即经济可税性，在此基础上，法学学者认为，对征税行为尚须“考虑法律上的合理性与合法性”，即法律的可税性。(12)“征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神。”(13)此种界定使得可税性理论极具包容性，不仅富含对国家课税权的实质约束和形式约束，例如，征税是否平等、是否普遍等内容对应量能课税原则，是否合宪、是否符合民意、是否符合狭义上的制定法等对应税收法定原则，更凸显了税法纳税人权利之法的法律品格——课税过程中需保护纳税人的财产权、平等权、生存权、程序性权等，使纳税人得以对抗来自课税公权之侵害，“防范和保障私人在市民社会生活中的经济自治空间”。(14)

可税性理论一经提出便得到了学界的普遍肯认，税法可税性理论的提出则展示了财税法学界对税法基本原则研究的逐步深入。(15)后续，亦有学者尝试对可税性进行一定的理论拓展和具体应用，但基本未能突破合理性和合法性的二元框架。如有学者提出“税法可税性”，当税法具有正当性，即满足符合法律渊源、税收要素明确、制度程序合法和争议解决救济机制完备，税法即获得国家强制力保障实施之法律效力，而进入上述税法规制范畴的课税对象就应当对其征税。(16)实际上，这种“某种对象符合税法的要求，具有适合进行税收的性质”(17)的内涵界定是从可税性角度对税收法定原则的具体阐释。有学者则在二元结构上又细化、提炼出量能原则与收益原则、征税合法、契合税法功能、经济效应、征管成本与税收程序争议6项标准以衡量可税性。(18)可税性理论还被应用在具体税种中，如所得税法中非法所得(19)、网络虚拟物品交易的可税性(20)、财产税中小产权房的可税性(21)等。

基于对国家课税权正当性检讨之目的，法律可税性在21世纪初得以产生与发展，具有规范性、包容性和动态性特征。作为“应该怎样课税”的检验标准而非对“已经课税”的现实描述，可税性理论渗透着税收法治理念，发挥着国家课税权规范和约束功能，检验新的对象能否进入税法评价，反思对已属课税范围的课税对象如何更好地课税。作为关联两权分离主义、财政联邦主义、税收法定主义的包容性理论，法律可税性能够实现课税的现实问题与理论思想的连接，具有普适性的解释力。同时，动态性赋予了可税性理论与时俱进的永恒生命力，在不同时代、不同场域、不同问题中延伸、发展乃至革新。

2.征管可税性的衍生：“课税可行性”的融入

传统税种法是基于土地、财产、资本等有形或易定价的生产要素进行课征，对这些对象课税通常不存在计税、征管等过高的技术门槛，对可税性理论中正当性的理解往往可以约等于必要性，即“应否课税”，而较少关注课税可行性，即“能否课税”“如何课税”。数字经济使得数据晋升为核心生产要素之一，根据生产要素更迭催生税制结构演变的基本经济规律，(22)国家又将“课税之手”延伸到数据要素之上。数据作为客观存在的新型生产资料，理应被现代税法所接纳，这不仅是基于国家财政的需要，更有着优化税制结构与数据生产机制、推动数字经济市场发展的底层逻辑。但问题是，数据相比于其他生产要素具有非物质性、可复制性且难以定价，数据课税不仅存在“应否课税”的问题，更存在“能否课税”“如何课税”等问题。为了解决上述问题，可税性理论呈现出二元结构向三元结构“升级”的趋势，即在课税合理性和合法性基础之上增加了课税可行性。

数据课税的可行性是一种基于数据要素特质对税收能否被正确且便捷地征收入国库的技术角度进行的考量。概括新近的征管可税性研究文献，可将其分为计税可行性和征管可行性两个方面。

计税可行性主要是考虑将数据作为课税对象存在定量难题(特别是对税基的测算)。定性构成要件虽然是税法规则设计的难点和重点，但定量更是国家课税权的最终指向。如果对数据课税无法准确计量税基，进而难以量化税收法律关系，那么又何来合理且合法的可税性?税收法定、量能课税、稽征经济也将难以落实。数据通过价值网络模式、价值商店模式参与数字经济的价值创造过程，但在此过程中同样有其他生产要素或资料的融入，能够归属于数据的价值或者说数据产生的收益并不易被测量，(23)所以，在数据可税性中应当考虑计税的可行性。

征管可行性则要求“除了具备经济和法律上的可税性，对某类客体征税还必须具备征管上的可税性”(24)。实体法与程序法是税收法治的两驾马车，实体法规范是法律文本的法治，程序法保障则是社会经济现实中的法治。即便按照课税合理性和合法性要求，数据税法规范在实体法层面体现了普遍课征、平等课征、合宪合法，但若在程序法层面缺少了征管的可操作性，如纳税人无法锚定、课税对象过于隐蔽、征管成本过高，则数据的可税性依然无法照进现实。

3.回归法律可税性一元论

尽管学界尚未形成可税性理论的共识，但基于文献分析可大抵得出可税性理论的三元结构——“经济可税性+法律可税性+征管可税性”，分别体现了经济学、法学和征管实践对可税性理论的思考与贡献。诚然，此三元结构看似面面俱到，特别是在套用数据这类新型生产要素上极具实用性，但是简单的三元并立并不利于深入发掘三者之间的逻辑关系以及各自的内涵。诸如什么是经济可税性、法律可税性的具体内涵如何阐释、征管可税性在整个可税性理论中发挥何种作用等问题至今仍“不识庐山真面目”。

实际上，跳出数据课税的“突发问题”，在过去十几年的可税性研究中，所得税等传统税种中对传统生产要素的经济可税性、征管可税性往往并不难回答，这才导致了人们常常聚焦于法律可税性而忽略了经济可税性与征管可税性。也就是说，经济可税性、征管可税性是在面对数据课税的新问题后才被重提或创设。如果经济可税性与征管可税性仅是在解决数据课税问题上发挥“个案作用”，那么它们作为可税性基础理论的两大内容的功能价值与理论延展又在何处呢?

税法的开放性、包容性决定了其与经济学、管理学及其他学科存在多方交叉与融合，溯源于经济学的非完全形态的可税性理论可以借助税法的领域法学范式走向更加完备的形态。简言之，法律可税性的理论内涵远比想象中要宽广，它可以吸收经济可税性与征管可税性，形成可税性理论的法律一元论(参见图1)。经济可税性往往考虑经济上的可能性，这同时也是法律可税性关注的问题。“可税性理论作为税法理论的重要组成部分，其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性；其核心是对各类收益可否征税作出取舍。”(25)收益可税性就是经济可税性在税法中不同视角的替代，而征管可税性可以被税法稽征经济原则所覆盖，这种程序正义同样是征税平等、公平正义法律精神的应有之义。(26)

经济可税性

征管可税性

被吸收

被吸收

法律可税性

课税可能性

课税正当性

课征可行性

图1 法律可税性一元论结构图

(二)验证过程：一种非严格的三段论适用

法律可税性可以吸收可税性理论内部的其他子部分，数据可税性的理论验证以法律可税性为大前提。详言之，法律可税性一元论遵循课税可能性、课税正当性与课征(税)可行性的三层体系构造，课税可能性检验国家能够行使课税权的经济属性基础，课税正当性关注实体正义，课征可行性重视程序正义(其各自内涵在下文的三段验证中予以展开)。此外，需格外注意的是，在法学等人文社科领域适用三段论存在大前提未必绝对为真的窠臼，因为法学的理论或立场往往是学者们有选择性地主观描述社会现象而非自然规律。(27)因此，数据可税性的验证过程是一种非严格的三段论适用，大前提与小前提之间不存在完全的契合，数据在可税性的三层结构中存在部分不契合或不确定契合与否时，并不能得出“数据不具有可税性”的论断。恰恰相反，当数据具有课税可能性时，数据可税性作为一种引向式理论，将指引人们思考如何“更正当”地课税、“更可行”地课征。此际，该过程除了得出是否可税的结论外，还能发现对数据课税可能存在或需要攻克的问题。

1.数据课税的可能性证成

课税可能性在法律可税性理论三层结构中具有前置和基础地位，数据或数据活动如果不具有课税可能性，那么课税正当性与课征可行性则无从落地。法律层面的课税可能性可以吸收经济学的经济可税性理论，只不过会在金钱或资金的基础上附加对人的关系的思考。经济学领域往往较少使用“可税性”概念，课税可能性问题并不是其关注重点，在经济学家看来，其实这个问题很好解决，因为只要具有收益就可以在经济上被征税。所以，经济学往往聚焦“如何以最佳的方法来为政府征税”(28)，从理论上肯定地回答如何才能更好地为国家筹措财政收入。(29)但是，“税法规范研究的是人的关系，即人与人的分配关系”，(30)收益关涉不同主体之间的法律关系、不同主体的财产权和其他相关权利的保护，涉及公平分配以及如何通过税法对收益的调整引导人的行为。

归言之，数据具有课税可能性应具有“增益性”：其一，数据须能够给可能成为纳税人的主体带来经济利益；其二，获取的经济利益能够进行相对准确的计量；其三，数据所带来的经济利益应当超过所付出的成本费用。数据作为新型生产要素融入生产、分配、流通、消费和社会服务管理等各个环节，其价值创造能力和潜力是显而易见的，只不过不同数据类型能以多种形式实现增益。申言之，数据可以作为生产资料使企业获得增益，既包括数字企业通过收集、分类、筛选、储存、分析等来满足用户需求，还可以被用于传统行业中的研发、设计、生产、营销、售后等。数据本身亦可作为商品，如不同数字企业间可以将用户数据进行相互间的销售。此外，诸如比特币等虚拟加密货币亦是数据为持有者带来增益的形式，并且已在增值税领域产生了课税实例。(31)

2.数据课税的正当性检讨

合理性与合法性是数据课税正当性检讨的两个维度。前者基于功能视角阐释对数据课税具有合理的理由支持，而非国家基于课税权随意的集财之举；后者则给予课税权以法的支撑，不是仅指契合狭义的法制，更要符合更高层次的法治。

国家是否可以对数据或数据活动实施征税行为，首先取决于国家是否对征税对象享有课税权。尽管国家可以基于政治权力创设数据课税权，但现代宪法要求此举必须以充分的理由通过议会的投票。数字经济的发展仰赖于公平、效率和有序的数据要素市场，无论是从政府、市场的角度，还是从公众的角度，对数据课税都承载了数据要素市场的规范作用。在数据要素市场的建设初期，由于数据基础制度建设不健全，数据要素市场存在交易失序、运营机制不足、监管滞后等问题，政府既要以“看得见的手”建立数据要素市场秩序，也要辅以“看不见的手”——税收来引导数据要素市场发展。例如，面对竞争失序问题，以差别税率、税收优惠等措施促进大型数字企业与小型数字企业、传统行业与新兴行业、同类型数字企业之间的竞争公平。又如，面对数据主权与数据安全问题，通过对公共数据课征数据资源税的方式间接确认公共数据国家所有权，并加强税务机关与其他政府部门之间的协同，强化对数据的安全监管。除此之外，在数据产权结构性分置的模式下，数据财产的所有权与使用权分离虽然有利于数据流通并发挥其使用价值，(32)但是会折损数据财产之于所有权人的财产价值，而以数据税进行数据收入再分配的方式可以缓释数据资源市场分配与公共利益分歧的“公地悲剧”。(33)

数据课税的合法性分为狭义合法性和广义合法性。既有研究更多是从狭义合法性进行的考虑，即在法律明确规定时才能够对数据课税。(34)狭义合法性不难验证，它从法律渊源上找到课税依据更多解决的是“形式问题”，更加希望通过狭义的法律形式进行课税而非行政法规乃至财税规范性文件。当既有法律在条文中明确将数据或数据活动纳入课税范围时自无疑虑，当无法从条文中明显找到课税依据时，在短期内从立法便宜性角度考虑可以“法律解释为首位、立法为次位”(35)的方法将其纳入。相比之下，广义合法性是在狭义合法性的基础上更高层次的检验标准，它要求对数据课税不仅需要具备法律形式的外在条件，更要契合公平正义之法治精神的内在条件。广义合法性的检验是一种非严格的三段论检验，因为对法治精神的追求并未有完成时态，或者说没有“最”公平、“最”正义的法律，唯有让法律变得“更”公平、“更”正义，需要在数据税立法设计之中对不同的税制设计进行审慎的比较和选择。例如，数据税的范围应当尽可能宽广，方能符合量能课税原则，但是又必须设计起征点等制度将小规模纳税人排除在课税范围之外，以保护数据要素市场的发展潜力。又如，数据税的税负高低影响其调控功效，在数据要素市场发展初期既要重视调控，更要严防税负过高影响企业生存，这既是基于市场发展的需要，更是对企业生存权的保障。

3.数据课征的可行性思考

数据的无形性、流动性、可复制性等自然属性使得其归属、定价、计量等社会属性要比其他生产要素困难得多，这也是各方谨慎判断数据能否、如何进入税法评价体系的要因。税收征管发挥税收实体法从纸面走进现实的保障功能，数据税要在税收征管上具备可操作性方能满足课征可行性。对数据课征的可行性思考应在“保障国家征税权实现的同时，规范和约束税务机关的行政权力，保障纳税人本有权利不受侵犯”(36)。申言之，数据在税收征管上的可操作性不仅要考虑税务机关一侧的征管成本——税务机关要能够根据实体法准确定位纳税人，确定课税对象、税率等课税要素，要具备相应的信息技术，还要考虑纳税人一侧的遵从成本——纳税人为履行纳税负担的税收协力义务不能过高。课征可行性的验证同样是一种非严格的三段论检验，它更多考查数据税能否顺畅完成“实体法→程序法”的过渡，不仅需要实体法层面的税制设置的科学性，也是对程序法层面税收征管能力的考验。实际上，现代税制设计几乎都具有一定的可操作性，只不过需考虑与之对应所要付出的征管成本是否能为课税权主体(国家)、征管主体(税务机关与纳税人)所接受。因此，伴随数据产权结构性分置确权理论的提出与应用，数据交易定价日益成熟，数量、价值与收益等多种税基计算方法的储备，“以数治税”现代征管技术的应用等理论完善与能力提升，数据的课征可行性不难通过验证，研究者需要更多思考的是数据税法如何朝向更具可操作性的方向进行立法。

三、功能导向下数据可税性的规范校准

可税性理论建造了连接数字经济时代数据课税“问题”与“主义”的通道，沿寻这一通道可以推开数据税“世界”的大门，并隐约看到数据税在法律规范中生成、运转与发展的方向。但是，这种方向性指引是模糊的、不具体的，尚未满足税收法定原则对税法规范明确性、准确性的要求。为此，需要在数据税由理论、政策转化成法律的通道口设置一道规范校准环节，以“良法”之要求进行再审视，为将秩序、公平与效率之法律价值夯入数据税法律规范以及不同法律价值之间的取舍，提供一种更为具体的判断尺度或标准。

(一)为何需要功能导向：基于“结构—功能”的法律构造逻辑

不难发现，在数据税尚处于理论思考与政策设想形态时，对其课税的可能性、正当性与可行性的检验中蕴藏了不同因素的判断与博弈。在数据税向法律规范进化的过程中，这种多因素的判断与博弈就升格为相对明确的法律价值的偏好与取舍。此乃法律价值论之于经济法的方法论意义。(37)虽然法律价值基本以秩序、公平与效率为同质性标准，(38)进而指引具体法律制度的构建路向，但是法律价值往往是显而易见却又广泛空洞的，最终“法律实践的价值选择，应当以能够获得源自法律系统运作结构的技术定位”，即“有着客观运作逻辑的功能系统”。(39)进言之，数据可税性的规范校准之所以需要以功能为导向，是因为数据税最终是以一种法律的规范概念和制度事实的姿态被固定下来。“制度事实的建构标准取决于可期待的功能，也应当从功能上被认识。”(40)从立法论的角度看，数据税立法应当借助“集体意向性→功能归属→建构性规则”的三要素运行逻辑，而功能归属恰恰是最核心的部分，因为它预设了立法的目的或宗旨。(41)

所谓法律功能，是指某一法律具有通过其运行而对社会、经济、公众等其他事物产生影响的作用。(42)因此，在数据税立法、创设数据税收法律制度时，“应着眼于明确法律的功能及如何更好地实现法律的正向功能”。(43)功能主义主张，将整体结构的设计依托在功能取向上，结构的差异化将引发系统功能的差异化，在法律视角下结构的本质是规范、规则本身，因此，数据税法的规范构造需以功能配置为尺度或标准。(44)由此，在社会科学研究中发展形成了融合功能主义、实证主义、社会有机论等的结构功能主义(structural functionalism)，(45)并成为当前法学研究的普适性研究范式。(46)基于“结构—功能”的法律构造逻辑是：先明确将数据税法看作一个有机大系统，其内部的制度、规范作为每个子系统都会对系统整体的均衡有序发展产生影响，其中，每个子系统以何种结构如何对流交互、协同配合需根据数据税法所要实现的功能进行构造。此外，结构同样会反作用于功能，影响功能的发挥。

“任何社会制度和政治现象都可以从它们在维持更大的社会体系中发挥功能的角度进行解释。”(47)以功能为导向，蕴藏了数据可税性的规范校正的方法论。为了提供更加明确、科学的立法指引，“结构—功能”运行的首要步骤是功能的赋予，以目的论视角观察税制设计的因果路径。(48)但功能赋予并非易事，因为税法系统可能包含多元功能，例如，消费税法就蕴含财政筹措、抑制高消费、环境保护、人身健康保护等功能，不同功能之间并非同等重要，且系统内部的子系统又有各自的功能。面对数据税法可能出现的复杂功能体系，我们应当明确以下四点：其一，对数据税这类新创设的税种或税制，功能导向中的功能应当从更加宏观的系统功能出发而非子系统功能，是数据税法对国家和社会所承担的整体功能；其二，由于税法功能过于复杂且往往难以准确表达，须以类型化的方式予以概括，以防止功能体系紊乱扰乱税制设计；其三，不同类型之间的功能并非泾渭分明，相互之间可能存在重叠，例如消费税的财政筹措功能与抑制高消费功能，高税率、高税负在提供更多财政来源的同时更能够发挥消费的抑制作用；其四，也是最值得重视的一点是，不同税法功能之间存在位阶划分问题，不同位阶的功能优先性不同，当不同位阶的功能之间发生冲突，高位阶的功能往往优先于低位阶的功能。(49)

接着是在功能的指引下建构数据税法的“结构”。如前所述，功能赋予主要考虑数据税法的整体功能，因此，从立法模式上斟酌数据税立法的整体结构是题中之义。例如，法典化的立法模式“所负有的特殊任务之一，就是把支离破碎的困境，重新组合成一个严密结构的统一整体”(50)，实现价值的统一、功能的统筹。《中华人民共和国民法典》就是借助法典化的立法模式形成了内外体系融贯的结构体，各组成部分以有序的方式相互关联，形成了功能合力的整体结构，各组成部分对整体发挥着必要的功能。(51)数据税法虽然不存在法典化与否的问题，但是存在与之类似的是否形成独立税种、进行专门数据税立法的问题。数据税立法究竟采取何种立法模式需要根据数据税法的整体功能进行选择，而选择不同的立法模式又将影响数据税法整体功能的发挥。此外，数据税的纳税人、课税范围、税基、税率、税收优惠等税收构成要素作为数据税法系统中的子系统，不仅相互之间协同配合组成整体结构，子系统内部亦存在结构建设问题，例如，税率的差别结构影响着税收政策的调控功效，课税范围、税基与税率的窄宽、高低影响着财政筹措功能。

(二)数据税法的功能位阶

财税法在经济法二元结构中被归入宏观调控法范畴，是国家运用预算结构、税制设计、财政补贴等财税法制安排调节和控制社会经济运行的法律规范。(52)财税法的财税属性又导致其相比于金融法、计划法等其他调控法多出了一项财政功能，税收乃庶政之母，以财政筹措为主要功能或附随功能。(53)可见，无论是何种税法，都具有宏观调控与财政筹措二元功能体系；无论是在税法总论中，还是在税法分论中，二元功能之间的位阶关系都是学界讨论的热点，进而对税制的改革与重构具有引领、推动、规范与保障作用。这也正是“结构—功能”主义在具体税制构建中的方法论意义。只不过在不同的场景下，两大功能的位阶次序有所不同。例如，有学者主张“组织公共财产收入、分配公共财产是财税法最主要的功能，宏观调控是现代国家赋予财税法的一项补充功能”(54)。在税法分论中，所得税、房地产税等财产税种，保障组织财政收入多居于主要位置，宏观调控功能退居辅助地位，(55)而环境保护税等特定目的税则以宏观调控为主位功能。当然，也存在消费税这类财政能力突出、调控功能强大但复杂的税种，其功能位阶划分尚欠分明。

数据税法的功能位阶不能基于上述传统征税对象的税收分类进行判断，因为数据及数据活动作为新兴课税对象究竟被归入所得额、流转额、财产还是行为，仍争议悬殊。例如，欧盟在提出基于数据使用课征的数字服务税(Digital Service Taxes)时宣称其为流转税，(56)但在不少国家和学者眼里，它是一种以用户创造价值为征税对象的企业直接税，(57)此外还有明确将其界定为消费税的观点。(58)作为新生事物，数据税法自然无法立刻、直接窥探其客观功能之全貌。另一种思路是从政府、市场与纳税人的角度，基于主体需求出发主观预设其功能，这种主客观功能相统一的“双向研究”尤为必要。(59)详言之，“法是规范化了的国家意志”，(60)法律功能就是国家与法律之间一种意志需求与工具满足的对应关系。数据税法有其客观存在的属性和功能，这种客观功能是数据税法的“功能库”，国家如何使用数据税法并不能改变其客观功能。相反，数据税法究竟能够对政府、市场与纳税人发挥何种功能，需要国家的主观认识和运用，而这需要从政府、市场与纳税人的需求出发，以实现“数据税法工具的功能”与“使用工具的主体的需求”相统一。

宏观调控是市场失灵导致经济失衡后政府的干预行为，国家对数据税法的核心需求需要因应数据要素市场的发展情况，数据税法亦应在不同市场阶段把握动态平衡，交互调整功能位阶(参见表1)。数据要素市场作为经济学中的新兴概念，通常是数据要素在交换、流通过程中形成的市场。(61)按照市场发展的一般阶段，数据要素市场大抵可三分为萌芽期、成长期和成熟期。在萌芽期，国家以市场培育发展为核心需求，这是当前“新发展格局下我国经济数字化转型的重要战略选择”(62)。面对数据要素市场法制不完备导致的发展无序，数据税法作为重要的事前引导与事后再分配基础制度设施，(63)宜将其定位为宏观调控法，以宏观调控为主位功能，以财政筹措为次位辅助功能。此种税法定位和功能位阶即便到了市场成长期国家以市场规范发展为核心需求时，依然如此。只不过，不同阶段下宏观调控功能的结构侧重有所改变，且财政筹措能力有所提升。例如，萌芽期侧重于广泛的企业入场激励；成长期则可能显露经营者集中与垄断问题，需要差异化税制安排予以量能调整；在市场成熟期，数据要素市场庞大的财源能力将反哺国家财政投入，数据税法转变角色定位为组织公共财产(收入)的公共财产法，以财政筹措为主、宏观调控为辅。

(三)宏观调控主位功能的体系阐释

我国数据要素市场尚处萌芽期，“重点要实现有利于数据要素市场发展的治理功能，而不是组织税收收入功能”，(64)以宏观调控为主位功能主导推动数据税法的规范构造。宏观调控最初并非法学概念而是源自宏观经济学，意指通过实施经济总供需管理政策来熨平经济波动的一类宏观层面的稳定化政策。(65)而宏观调控法的称谓则滥觞于20世纪八九十年代，是党和国家政策文件的中国特色产物，(66)并对“宏观调控”的功能进行了异化和拓展。宏观调控法调整的是国家社会和经济宏观调控中发生的各种主体间的社会关系，它大量采取经济调节的方式引导、促进宏观、中观乃至微观的社会经济活动按照国家所希望的方向和途径运行。(67)因此，稳步推进数据要素市场发展“意味着宏观调控需要兼顾多重目标”(68)，数据税法的宏观调控功能范围广泛，除了财政筹措功能外的所有调节、引导功能均属之，具体可细分为以下三个方面。

1.缓释数据要素市场竞争中的“赢家通吃”效应

相较于传统经济形式，数字经济更容易也更快速地引发了市场垄断和不正当竞争问题。产品更新迭代的周期是市场竞争机制形成的关键因素。(69)数据要素存在于虚拟网络中，其高流动性、可复制性、复制便宜性、加工处理便捷性等特征压缩了数字产品和服务的更新迭代周期。大型数字企业本身具有较高的产品更新能力，而数字产品和服务由于边际成本较低，又可以发挥后发优势复制新型产品和服务，(70)故其在数字创新上具有绝对优势，从而造就了数据要素市场竞争中的“赢家通吃”，这些获得了较大市场份额的“赢家”会逐渐挤压中小数字企业的生存空间甚至淘汰中小数字企业，快速形成市场垄断地位。“赢家通吃”的最终结果是数据要素市场的恶性发展，“用户隐私服务降级，亦存在平台间算法共谋、具有支配地位的平台经营者的算法歧视行为，对现行反垄断法下的禁止限制、排除竞争和保护消费者权益之规定的适用带来挑战。”(71)税收是政府进行再分配，调整数字企业收入规模差距的重要手段。(72)数据税法可以缓和稀释“赢家通吃”效应，发挥税收调控的“双重红利”，延阻市场垄断格局的形成。一方面，在收入端通过超额累进税率、差别税收待遇等税制设计合理限制大型数字企业的扩张，为中小企业发展赢得市场空间；另一方面，在支出端以专款补贴激励新兴企业发展，大力推动数字基础设施和制度建设，规范市场发展。欧盟推出数字服务税的初衷之一就是弱化美国大型数字巨头在本土的垄断地位和提升本土数字企业的竞争力，促进数据要素市场走向成熟。(73)

2.适度调节数据所有权人与用益权人的收益分配失衡

数据往往是用户、原始数据企业、数据处理企业、第三方数据企业等多方数据参与方共同作用形成，外加数据的可复制性等特征，导致一组数据可能存在多个内容相近、相互抵牾的财产权，(74)导致权利冲突时有发生。为了应对数据确权难的问题，《数据二十条》进行了数据产权的结构性三权分置，实现了数据所有权与数据用益权的分离。详言之，在“数据所有权+数据用益权”的两权分离模式下，数据源发者拥有数据所有权，如平台用户对个人信息拥有所有权，同时对数据进行采集、加工的数据平台因其价值投入拥有数据用益权。这样分配权利“既尊重了权利的来源，又尊重了平台企业对数据的投入”(75)，但这两种尊重明显存在前者过轻、后者过重的失衡问题。数据用益权人在数据所有权人的权利基础上获得了大量经济收益，这种收益的正当性既是源于数据用益权人的收集、加工中对数据的后天价值贡献，同时也包括数据所有权人作为数据来源的原创价值贡献。权利的内核是利益，若两权分离模式在民法中“戛然而止”，则无法实现数据所有权人作为数据源发者的价值贡献对价，此时的数据所有权还是真正的权利吗?为此，需要借助税法实现对数据所有权人的“间接对价支付”。

数据税法能够调节数据所有权人与用益权人的收益分配失衡，不仅在理论上补偿数据所有权人的价值贡献，而且避免了原创价值贡献占比测度困难、数据所有权人对价支付困难等实际操作中的支付难题。数据税法“间接支付对价”的逻辑是，将数据所有权人视为一个集合，数据用益权人无须对各数据所有权人进行直接对价支付，而是将部分收益以税收的形式缴纳给国家，由国家以财政投入的方式返还给数据所有权人，只不过并不是直接返还价款，而是通过提供教育、医疗、环境等公共物品的方式，展现财税法在收入分配中的基础功能。税收是文明的对价，这是从宏观视角揭示了税收是纳税人享受国家提供公共物品对价的财政收支逻辑。当然，作为一种公法分配手段，税收在调节数据所有权人与用益权人之间的收益分配关系上尚存在一定的功能局限性，因为：其一，公共物品的受益人与数据所有权人在范围上并不一定合致(尽管有很大一部分重合)，特别是当数据税收入用于一般财政支出时，有相当部分的公共物品被非数据所有权人分享；其二，数据用益权人作为纳税人群体的组成部分同样可以享受数据税收入提供的公共物品，特别是数据税专款用于数字市场建设时，这种分享比例将更高。正因为公法中普遍存在此类公共物品的“搭便车”现象，单纯依靠税收进行收益分配调节亦不可取，尚需私法数据定价与交易机制予以协同配合。只不过在不同时期，公法调节与私法调节之间的调节主次侧重有所不同。例如，在数据要素市场发展初期，由于数据定价与交易机制并不成熟，需以公法手段为主位，以数据税之无形之手介入两类主体之间的收益分配；伴随市场的发展，数据定价与交易机制日趋成熟，此时数据税逐渐退居次位，主要由数据所有权人与用益权人以合同定价方式进行私法收益分配。

3.数据安全协同保障的底线功能

数据安全为数据价值挖掘和实现数字经济高质量发展保驾护航，它是国家对于数据相比于其他生产要素的特殊需求。(76)安全价值贯穿整个数据法学体系，(77)数据安全是数据税区别于其他税类之于国家的一项“底线功能”。《数据二十条》在指导思想中明确将“保障国家数据安全”作为数据基础制度的重要价值功能。在国内数据安全层面，数据税课征往往需判断数字企业是否满足课税要素，企业需要承担上报数据使用、用户数量、商业合同等涉税信息的协力义务，有助于税务部门协同数据部门进行安全监管。欧盟将数字服务税作为其数据主权战略的一部分，征税过程中涉及海量数据的存储、甄别与监测，正因为如此，数字服务税方案引发了欧美的数据安全之争，(78)美国国家税务局要求将与税务有关的数据信息存储在美国境内，便于数据安全监管。(79)在跨境数据流动层面，数据税是协同配合数据本地化、数据监管等直接规制手段的间接治理工具，例如电子传输关税、数字服务税都一定程度上发挥了关税的作用，(80)通过调整关税的高低可以调控数据跨境流动的体量，进而间接维护数据安全。日本在《日美数字贸易协定》中建立“基于信任的数据自由流动”的半开放式安全理念，通过跨境数据流动免征数字服务税的方式支持日美间的数据流动，(81)但是这种开放态度对发展中国家的财政收入和数据安全不利，对此我国在电子传输免关税中持保守立场。(82)

四、数据可税性实现的规范结构

在结构功能主义视阈下，数据税法的功能决定了其作为法律规范的结构，法律规范的结构又将影响其功能发挥。(83)“结构是构成一定系统的诸要素之间的内在联系方式及其特征。”(84)数据税法的规范结构是指数据税法作为一个法律系统，其内部形式上的诸法律条文及条文中蕴含的诸法律制度之间按照何种联系方式进行组合配置，包括课征模式、税种路径和税收要素三个基本的结构子问题。

(一)法典化背景下专门税模式的倾向性选择

数据税尚未被经济学明确为一个独立税种，更称不上严格的法学概念范畴，是学界对数据或数据活动课征税款的一种方案或制度的统称。进言之，数据税有狭义和广义两种理解方式。狭义的数据税是指基于数据要素的基本特征和基本制度构建的独立税种，其税收要素需根据数据要素主体、交易场所、发展目标等“量身定税”。广义的数据税是一种“数据相关税”(85)，不仅包括狭义的数据税，在所得税、增值税等传统税种中对数据相关增益课税的情况亦属之，由此诞生了数据税是否需要专门立法的问题。

进言之，数据税立法存在专门税和传统税两种课征模式。专门税立法模式是针对狭义数据税专门创设一种独立税种法的立法模式。专门数据税法以“中华人民共和国数据税法”或近似法律名称命名的子税种法形态存在，它与企业所得税法、个人所得税法、增值税法等传统税种法并立。立法者需要根据法律提案、文本起草、征求意见、立法审议等严格的立法程序，按照立法目的(如果必要)、纳税人、课税范围、应纳税额、税率、税收优惠、程序要素等税收构成要件固定结构，建构法律条文体系。相比之下，传统税立法模式是在既有的税法框架下，对数据相关的增值税、所得税等传统制度进行改进或优化。(86)该立法模式下所谓的“数据税法”并不独立成为一种新的税种法，而是以传统税种法中单独一个或几个条款的形态存在。(87)

两种课征模式并非仅导致数据税法在立法路径、存在形态等法律形式上的差异，法典化时代提醒我们，是否采取专门税的立法结构会导致数据税法在法律实质上的较大差异，进而影响其功能的实现效果。法典化的结构模式旨在“透过连贯与融贯的渊源编排，于特定法领域创造一个统一体”(88)，进而实现法律渊源的整体理性，呈现出大陆法系“法的体系特质”(89)。数据税以独立税种法的整体结构虽未达到法典那样高度的体系性，但在统一的立法指引下构建税收各构成要素条款，不同税制能够保持“彼此衔接、结构严整、运转协调状态”(90)，形成“从上到下一以贯之的效力链条”(91)，最大程度地激发税制整体以及各子税制的法律功能。例如，数据税法可以通过设置立法目的条款开宗明义地表明其宏观调控的主位功能。人们往往能够直观感受到数据税法的收益再分配和规范市场两大显性功能，通过纳税人与课税对象的范围调整、税率结构、税收优惠等税收实体要素的协同构建予以实现，但作为底线功能的数据安全协同保障具有隐蔽性，不易被觉察，对此，可以在立法目的条款中加入“数据安全”的表述，这样既能凸显数据安全的国家战略地位，又可彰显本法对安全价值的融入和保障功能。与之相配合，在程序要素中加入税务机关与国家数据局等数据专门部门之间的协同规范，增加纳税人在数据自查、数据披露等方面的协力义务，进一步提升数据安全协同保障功能。作为数据大国，我国极为重视数据安全问题，财税主管部门已经开始着手强化财税法的数据安全协同保障功能，如2024年1月1日开始施行的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》增加了企业在会计处理报表中对数据资源的列示和披露要求，不仅增加了“数据资源”子项目，而且规定了企业可根据实际情况自愿披露数据资源(含未作为无形资产或存货确认的数据资源)的应用场景，引导企业主动加强数据资源相关信息的披露。

相形之下，传统税立法模式固然可以通过所得税、增值税等传统税种实现对数据或数据活动的课税，即通过立法修改、法律解释等方法，将数据或数据相关活动作为新增税目或解释进入既有税目之中，然而，将数据税委身于其他税种的做法通常难以对税基、税率、税收优惠等其他税收构成要素进行一体化调整，即便进行了局部调整，调整方案还要遵循其他税种法的功能结构。以增值税为例，将数据或数据活动纳入增值税课税范围并不困难，但增值税是以财政筹措功能为主要功能的税种，奉行税收中性，税率尽可能简化且谨慎使用税收优惠，并不利于数据税宏观调控功能的发挥。申言之，此种模式并不会过多影响数据税法的财政筹措功能，但会减损调控功效，从而极大地弱化数据税法作为宏观调控法的功能定位。况且，实践中企业所得税、增值税等传统税制始终未能正视数据所带来的利益，典型如互联网企业税负过低、平台增值税课征难题，如果传统税制连本有的税制都难言完善，再对其添附额外的宏观调控功能，恐难承载立法期待。

当然，专门税模式或许会面临立法便宜性因素的诘问。传统税模式只需要通过修改部分条款的方式即可完成数据课税，具有立法便宜性，而专门税模式下数据税法需要另起炉灶，经历一整套立法创设的复杂程序，难度较高。此种诘问不无道理，如同在1979年我国引入增值税时面临的质疑一样。但历史已经证明，增值税作为一种更为中性、科学的流转税，更加契合工业经济时代商品和服务交易的市场需要，即便当时已经存在营业税，我国依然选择引入增值税，并逐步通过税制改革完成了最终的“营改增”。同样地，更加适配数字经济发展的专门数据税模式在当前或许面临一定的阻碍，但它更加契合税制结构伴随经济形态演变的基本规律，相信终会“破茧成蝶”。(92)况且，并没有直接证据证明传统税模式的立法便宜性高于专门税模式，反而是专门税模式得到了立法实践的证明，典型如数字服务税立法。从20世纪末开始，世界各国一直尝试通过改革企业所得税税制来适配数字经济发展，但经历了近30年的努力仍然收效甚微，于是便出现了欧盟的数字服务税专门立法方案，专门针对数据使用三类活动进行课税。(93)此方案一经推出，瞬间激起各国的积极反响，并逐渐形成席卷全球的数字服务税立法浪潮。法国、意大利、西班牙等欧盟成员国率先在其国内进行了立法落实，印度、加拿大、新西兰等其他国家亦提出或明确表示将进行数字服务税立法。

(二)不同生产环节税种形态的多方案构想

现行税制框架应与数据要素的生产力地位相呼应，要从国民收入循环各环节税收要素在其中发挥的经济本质入手，围绕数据要素生产周期的不同环节拓掘数据税规范实现的税种路径，即思考专门数据税以何税种形态存在的问题。数据要素基本遵循“数据资源→数据资产→数据产品”的生产角色转变，在不同环节的不同身份可以适配不同的数据税方案。

1.数据收集环节：数据资源税方案

数据的价值呈现具有集合性，数据集合经过挖掘、处理产生的结果乃至数据集合本身都是现代社会的一种资源。(94)数据资源与传统自然资源不同，自然资源具有自然和社会双重属性，数据资源的自然属性并不如自然资源那般显而易见，但在可供人类开发、利用并产生经济价值的社会属性上异曲同工。从整体属性来看，数据资源作为一种“类自然资源”具有公共财产的属性。(95)国家对资源按照不同的收益模式存在资源税、资源租和资源费三种收益形式。(96)在数据资源的“开采”收集环节，可以对数据资源课征数据资源税，是国家凭借对数据资源的所有权对使用数据资源的纳税人课征的一种租。在数据产权结构性分置下，数据资源的所有权与用益权分离，国家对数据资源享有所有权，“数据采集人可以在国家法定授权的范围内合理使用，前提是不得损害公共利益”，(97)国家对数据采集人收取数据资源使用租。此时，国家对数据资源享有所有权是数据资源税课征正当性的前提，公共服务机构收集、产生的公共数据具有进入数据资源税评价范围的可能性。公共数据因为其公共属性被归属于国家所有基本成为学界共识。根据数据资源主体的不同，公共数据又可分为公共管理机构公共数据和公共服务机构公共数据。前者因以公共管理职责为限具有非营利性，以无偿开放为原则；后者基于公共服务机构营利性特质，向一般市场主体提供持有或授权许可其持有公共数据，一般采取有偿模式。数据资源税是落实《数据二十条》“探索用于产业发展、行业发展的公共数据有条件有偿使用”的具体举措，(98)不仅可激发公共数据要素的赋能功能，加速培育统一的公共数据要素市场，而且能发挥“强化对其反垄断和反不正当竞争监管，避免公共服务机构利用垄断地位哄抬价格或者进行其他不正当竞争行为”(99)的作用，规范和引导公共数据要素市场的发展。

2.数据交易环节：数据资产税方案

一般市场主体在合法拥有或控制数据资源后，可以通过进一步发掘、分析和加工将其固定为可带来经济利益的资产，此即数据的资产化。(100)数据完成资产化后成为一种独立的财产形式，具有可转移性、可计量性和交易价值性，(101)数据资产交易流转成为数据资产价值实现的重要应用场景。(102)数据资产的国家战略价值和企业经营价值日益提升，“已经成为决定国家和企业竞争能力的重要因素”。(103)无论是农业经济还是工业经济，对国家或纳税人具有重大意义的财产课征财产税都是税制结构中的重要组成。对数据资产在交易流转环节课征数据资产税是数字经济时代数据可税性实现的另一种参考方案。目前，全国已在北京、上海、武汉等多地建立了超过40家数据交易所，数据交易市场加速建设，交易规模呈现高增长趋势。数据交易之中蕴藏着极具潜力的数据税源，数据资产税可带来充盈的财政收入以满足现实的课税需求。除了财政筹措外，现代财产税法已经脱离了纯粹的财政性立法，走向了调控性立法，蕴含着资源的调动与配置为核心的价值取向，(104)这与数据税的一般功能导向相耦合。未来，伴随数据资产一级、二级市场和数据交易所市场结构的逐步建立，数据资产“估值—定价”管理体制和运行机制的日趋完善，(105)课征数据资产税不仅必要而且可行。

3.产品销售环节：数据产品税方案

数据产品消费是数据要素参与生产周期的最后一个环节，在数据产品(包括服务)的销售环节可以课征数据产品税。数据产品是网络运营者在原始数据的基础上进行深度的分析过滤、提炼整合和脱敏处理后形成的具有交换价值和技术可行性的衍生数据。(106)数据产品既包括可视化数据内容，也可以表现为数据加工处理形成的技术方案或计算机软件等。(107)上述产品皆可以进入数据产品税的课征范围。

不难发现，上述三种专门数据税方案与传统税之间并不是泾渭分明、相互排斥的关系。恰恰相反，它们都可以在不同的传统税种中找到课税依据，即数据资源税与资源税、数据资产税与财产税、数据产品税与消费税。这是因为，数据或数据活动与其他课税对象在可税性上是一致的，都可以进入税法的整体框架下予以评价，只不过当前的传统税制是基于传统的生产要素或课税对象进行的设计，将其照搬至数据之上会导致税制不兼容、税法功能减损等不足，并不利于数字经济的长远发展。这种税目或课税对象在传统税与专门税之间的平移问题并非数据问题所独有。例如，环境保护税是在环境保护问题上课征的专门税，而在消费税中对一次性筷子、汽车、电池等会导致环境污染的税目课税就是一种传统税模式。学界至今仍有不少研究呼吁将消费税中的上述税目以“污染产品税”的形式平移至环境保护税中，进而提升环保功效。(108)此外，数据作为新兴生产要素已经广泛散布在生产的各个环节，这必然会存在数据课税的专门税模式与传统税模式两者兼容的问题。换言之，除了数据税外，数据或数据活动同样可以进入传统税种的课税范围。例如，企业转让数据资产获得的所得同样需要缴纳企业所得税，数据在流转过程中产生的增值需要负担增值税。数据税与在企业所得税、增值税中对数据课税并不矛盾，两者的关系可以类比消费税与增值税并存的关系。增值税是对所有的商品和服务课征的一类公共财产税，消费税则是对特定的商品和可能在未来进入课税范围的特定服务额外课征的一类宏观调控税。同样地，数据税是在企业所得税、增值税之外课征的一道宏观调控税，用以弥补数据所有权人的价值贡献、进行市场规范引导和数据安全协同保障。

(三)税收核心要素的“公因式”提炼

根据不同立法模式的结构组成和功能定位，可对身处结构功能主义倾向中的数据税法的核心要素进行设计。数据税采取专门税立法模式，针对不同环节具有多种方案，但在宏观调控主位功能、财政筹措次位功能的指引下，诸多税收要素具有“公因式”。

1.税收收入要素的体系思考

数据税的核心收入要素可二分为定性要素和定量要素，前者主要是指纳税人与课税对象，用以精准指导何种纳税人因为何种行为需要缴纳数据税，后者主要包括税基、税率和税收优惠，用以测算纳税人负担税负的多寡。(109)若以宏观调控为主位功能，数据税的纳税人与课税范围就不能如增值税那般“普遍课征”，而要根据不同的调控目标进行筛选。例如，企业源发的数据不能进入数据资源税的课税范围，因为企业源发的数据所有权与用益权皆归于企业，缺乏调节数据所有权人与用益权人之间收益分配失衡的功能正当性。但企业转让源发数据就可以进入数据资产税的课税范围，能够发挥缓释数据要素市场竞争中的“赢家通吃”和数据安全协同保障功能。定量要素更加直观地影响税负高低，往往比定性要素更易发挥宏观调控作用。例如，以差别税率强化数据税的调控功能，在数据产品税中，“通过设定企业在消费过程产生收益的纳税门槛值，以此来实现仅对大型数据垄断企业的数据交易收入的调节作用，从税制供给方面助推企业垄断治理”；(110)给予小型数字企业以免税、减税等税收优惠；在纳税人自主选择数据自查、数据披露阶段，积极进行上述操作的纳税人可以享受税收优惠，提升数据税法的数据安全协同保障功能。此外，基于数据要素特质，数据税的税基确定是立法的重难点，存在数据数量计量、数据价值计量、数据收益计量等多种测度手段。数据定价评估的市场标准尚有很远的路程需要探索，(111)税基测度又事关税收公平原则与税收效率原则的贯行与协调，综合之下将数据收益计量法确定为数据税税基测度方法似乎更加得宜。(112)虽然此种方法未能达致完全状态的税收公平，但是能在较高程度上维护税收公平的同时兼顾税收征纳效率，也可较好地压缩逃避税空间。

2.财政支出要素的阶段性调整

数据税制度设计应当遵循“财税一体化”理念，“强调从收入和支出两端分析财税问题和设计财税制度，这种‘收支两端思维’和‘财税一体方法’，既拓宽了财税法的视野和范围，也符合财税自身的逻辑和规律，更彰显了现代财税法分权制衡的法治精神。”(113)数据税财政支出的核心问题在于，所筹措的财政收入是纳入一般财政支出还是进行专款专用，需要协同收入要素在功能导向下进行一体化判断。一般财政支出是指税收收入统一进入一般收入预算，财政用途不特定，而专款专用制度则是将支出范围限定在特定的税收用途，产生财政支出的“打靶效应”和政策引导功能。若以宏观调控为主位立法目的，数据税的财政支出应当进行专款专用。应当注意的是，税收用途的特定化亦存在财政僵化的弊端，因为用途特定意味着税收收入不得用于其他支出，会压缩一般财政支出的空间，降低财政应对国家公共事务的灵活性。(114)基于上述思考，数据税的财政支出要素可以根据数据要素市场不同阶段和数据税法定位变化进行阶段性调整。详言之，在数据要素市场发展萌芽阶段，数据税财政支出方式采取专款专用，体现数据税法的宏观调控法定位，例如用于数字基础设施建设的投入、补贴数字科技创新企业、数据安全设施建设和资金保障等。伴随数据要素市场的发展和成熟，财政收入方式逐渐调整为一般财政支出，恢复财政支出的灵活性。

3.收入归属要素：基于“数据财政”的思考

收入归属要素意在判断税收收入是归入中央、归入地方还是央地共享。当前，地方政府普遍出现了“土地财政”危机，数据要素的出现仿佛成了地方财政的一根“救命稻草”，“数据财政”应运而生。土地财政是将土地相关税费收入作为地方财政收入的重要来源，数据财政的提出者们将其与之类比，数据财政在数字经济时代是潜在的重要财税收入来源，将数据相关税费收入作为地方财政收入能够有效弥补地方政府财源的匮乏。(115)也就是说，数据财政提出者更多地将数据税界定为地方税，收入应归入地方财政，但这种观点忽视了数据要素市场的集聚效应，并不能有效补充大多数地方政府的财政不足。所谓数据要素市场的集聚效应，是指数据要素交易会在活动空间上不断集聚在少数发达区域，如北京、上海、深圳、武汉等一线城市和沿海发达省份。若将数据税界定为地方税，少数发达区域的地方政府可以获得财源补充，但这些地方政府的财政收入往往更加充足，而多数内地特别是中西部省份更加需要财源补充。因此，尚不能将数据税断言为地方税。反之，若完全将数据税界定为中央税，又会一定程度地削减地方政府开拓数据财政的积极性，更何况，各地的数据要素市场建设又需要地方政府的事权主导与财政支持。故此，将数据税界定为央地共享税更为适当，地方政府按比例从数据税收入中获得财源补充，剩余的收入归入中央进行区域间再分配。如此，既能一定程度地发挥补充地方财源的作用，激发地方政府推动数据财政制度建设的积极性，又能兼顾数据要素市场发展的区域协调，助力全国统一数据要素市场的建设。

五、结语

数据法学的兴起是工商社会迈向数字社会这一重大时代变革的理论反映，数据法学不是现代法学的理论增补与新兴分支，而是现代法学适应数字经济变革发展需要的转型升级。(116)拥抱数据，深度适配数字经济，是所有部门法的时代命题。财税法拥抱数据不能仅简单地表达出“我们要对数据课税”的“是什么”问题，而缺乏对“为什么”和“怎么样”其他两个哲学社会科学命题的深入思考，这会导致数据税法研究缺乏理论深入和体系支撑。可税性理论是数据进入税法评价、税法接纳数据的连接器，数据的法律可税性包含课税可能性、课税正当性和课征可行性三阶构造，针对性地回应了上述三大命题，为数据税法的规范构造提供了方向性指引。数据要素市场发展尚处在萌芽阶段，亟须税法调控功能的引导与促进。因此，本研究将数据税法定位为宏观调控法，并在功能导向下体系化型塑数据税法的规范结构。数据课税问题的经济学文献已成长到一定体量，法学界的深入关注却仍然乏善可陈，希冀本文能够为数据税法的理论研究和制度构建提供可参考的方法论，进而启发更多、更深入的研究出现，生发出财税法学之于数据课税问题的学科贡献。

来源：《法学》(沪)2024年第3期 第174-192页